Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2025/1701 E. , 2025/2837 K.</ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2025/1701 Karar No : 2025/2837 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Akaryakıt bayi işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, otomasyon sisteminin manipüle edilerek satışlarının bir kısmının silindiği, bu sebeple alışlarının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile davacıdan mal aldığını bildiren mükelleflerin Ba formları ile davacının defter ve belgelerinin karşılaştırılması üzerine yapılan kaydi envanter çalışması ile casus yazılımla silindiği iddia edilen veriler haricinde bir kısım alışların da beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurulduğunun saptandığından bahisle anılan yasal düzenleme uyarınca aynı yılın Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran ve Aralık aylarının (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, teknik bilirkişi raporunda yer alan kaynağı belirsiz, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihazlara ait satış kayıt ve belgelerinin casus bir yazılım vasıtasıyla silme-yok etme işlemi yapılarak mali hafızaya kaydetmeden silinerek başka yerde bulunan bir sunucuya kaydedildiği saptanan akaryakıtın, davacı şirketin 2017 hesap dönemi kaydi envanterinin yeniden düzenlenmesi esnasında dönem içi satış-dönem sonu stok miktarına ilave edildiği, ayrıca davacı şirketin beyan ettiği katma değer vergisi matrahı ve davacıdan mal ve/veya hizmet alan kişi/kurumların Ba formlarının kıyaslanması sonucunda davacı şirketin silinen veriler haricinde 7.213.127,96-TL tutarında kayıt dışı satışının olduğunun tespit edildiği, kayıt dışı alınan ve satılan motorinlerin alış belgelerinin ibraz edilememesi üzerine, davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirket hakkında kayıt dışı alıp-sattığı motorinlerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi hükmü uyarınca tarhiyat yapılması; re'sen tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi tutarının, davacının ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyip daha sonra otomasyon sistemi üzerinden sildiği kayıt dışı satış ve alıştan kaynaklanan kısmına üç kat, silinen veriler haricinde kayıt dışı alınıp satılan alışlardan kaynaklanan kısmına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin gerektiği önerisi üzerine yapılan dava konusu tarhiyatlara ilişkin olarak, 2017 yılında belgesiz motorin alış/satışına konu edilen miktar (litre) ve tutarların somut bir şekilde tespit edilmesi, defter ve belgeler üzerinde yapılan incelemede oluşturulan tablodaki verilerin, Z raporu bilgileri, kaydi envanter sonuçları ile teyit edilmesi karşısında, olayda re'sen tarh nedeninin bulunduğu, re'sen tarhiyatın amacının, beyan dışı bırakılan matrahın gerçeğe en yakın şekilde belirlenmesi olduğu, silinen motorin miktarı ve silinen veriler haricinde kayıt dışı alınıp satıldığı tespit edilen miktar dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile davacıdan mal alan kişi/kurumların bildirim tutarlarından, davacının katma değer vergisi matrahının ve silinen verilerin tenzili neticesinde elde edilen tutarlara isabet eden akaryakıt alımlarına ilişkin belge ibraz edemeyen davacı adına bu tutarlar üzerinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmiş ise de, sadece davacıdan alış yaptığını bildiren mükellefler tarafından verilen Ba formlarının dikkate alındığı, bu mükellefler nezdinde karşıt incelemenin yapılmadığı, ödeme belgelerinin istenerek incelenmesi, nakliyenin nasıl ve hangi araçlarla yapıldığı, alım yapılırken davacı şirketten kimlerle muhatap olunduğu gibi hususların araştırılması suretiyle satışların gerçek olup olmadığının ortaya konulmadığı, yeterli inceleme veya karşıt tespit yapılmaksızın, söz konusu bildirim tutarları geçerli kabul edilmek suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Mahkeme kararının davacıdan mal alan kişi/kurumların Ba bildirim tutarlarından, katma değer vergisi matrahının ve silinen verilerin tenzili neticesinde kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen satışların dönem içi satışlara ilavesi suretiyle yapılan kaydi envanter sonucunda belgesiz mal bulundurduğundan bahisle davacı adına 2017 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs ve Aralık aylarının (1.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile bu hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, söz konusu bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline; casus yazılım kullanılmak suretiyle bir kısım akaryakıt alış ve satışının silinerek kayıt ve beyan dışı bırakılan satışların dönem içi satışlara ilavesi ile yapılan kaydi envanter sonucunda belgesiz mal bulundurduğundan bahisle davacı şirket adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tutanak, tutanağı imzaya çağrı davetiyesi ve tarh edilen cezalı vergilerin, vergi dairesince re'sen terkin edilen mükellefiyet adreslerine elektronik yolla tebliğ edildiği, tebligatların usulsüz olduğu, tamamen yurt dışından ithal edilerek satılması mümkün olan bir emtianın, çok büyük miktarda alış ve satışına ilişkin mal ve para hareketleri ortaya konulmadan, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden karar verildiği, iş yeri adreslerine önceden haber verilmeden yapılan 10 ayrı denetimde ödeme kaydedici cihaz fişlerinin silinmesi gibi bir fiilin saptanmadığı, manuel satış yapılmadığının dikkate alınmadığı, aynı günde aynı araca iki defa yakıt alınmasının imkansızlığı ve bu araçların yakıt kapasitelerinin bu kadar akaryakıt almaya müsait olup olmadığının araştırılmadığı, araçların HGS kayıtları incelenerek başka ilde olduklarının ve fişlerin şirketle alakasının bulunmadığının tespit edilebileceği, kayıt dışı satışların nasıl yapıldığının açıklanamadığı, ziyaa uğratıldığı ileri sürülen vergiden davacı şirketin değil, motorini ithal eden ya da TÜPRAŞ'tan alıp satan firmanın sorumlu olmasının gerektiği, şirket yetkilisinin ceza mahkemesinde yargılandığı, ceza yargılamasının bekletici mesele yapılmasının icap ettiği, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Dava dosyasının incelenmesinden, silinen veri haricindeki kayıt ve beyan dışı alış- satışa ilişkin olarak davacının satış yaptığı mükelleflerden örnekleme yoluyla birkaçı nezdinde ifadelerine başvurularak karşıt tespitlerin yapıldığı, karşıt tespit tutanaklarının ekinde ödeme kaydedici cihaz fişlerinin bulunduğu, ödeme kaydedici cihaz fişlerinde belirtilen araç plakalarına ilişkin olarak ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında silinen veri bilgilerine ait tablonun davalı idareye gönderildiği ve raporda bu bilgilere yer verildiği, ibraz edilen ödeme kaydedici cihaz fişleri ile anılan tablodaki veriler karşılaştırıldığında, söz konusu araçlar için casus yazılımla silinenler dışında da akaryakıt alışı bulunduğunun saptandığı anlaşıldığından, bu hususların da değerlendirilmesi suretiyle yeniden inceleme yapılarak oluşan sonuca göre karar verilmesi gerekirken davacıdan alış yaptığını bildiren mükellefler nezdinde karşıt incelemenin yapılmadığı, ödeme belgelerinin istenerek incelenmesi, nakliyenin nasıl ve hangi araçlarla yapıldığı, alım yapılırken davacı şirketten kimlerle muhatap olunduğu gibi hususların araştırılması suretiyle satışların gerçek olup olmadığının ortaya konulmadığı gerekçesi ile verilen temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davacının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Akaryakıt bayi işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, otomasyon sisteminin manipüle edilerek satışlarının bir kısmının silindiği, bu sebeple alışlarının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile davacıdan mal aldığını bildiren mükelleflerin Ba formları ile davacının defter ve belgelerinin karşılaştırılması üzerine yapılan kaydi envanter çalışması ile casus yazılımla silindiği kabul edilen veriler haricinde bir kısım alışların da beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurulduğunun saptandığından bahisle anılan yasal düzenleme uyarınca aynı yılın Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran ve Aralık aylarının (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği belirtilmiş, aynı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinde; bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 2. maddesinde; bu Kanun'un uygulanmasında teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği, 3. maddesinde; vergiyi doğuran olayın mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu, yine Kanun'un "mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasında; fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 344. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'un 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Temyiz edilen kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince; Her ne kadar bölge idare mahkemesince davacı şirketten alım yaptığını bildiren mükellefler nezdinde karşıt incelemenin yapılmadığı, ödeme belgelerinin incelenmediği, nakliyenin nasıl ve hangi araçlarla yapıldığı ve davacı şirketin bu ticari ilişkide kim tarafından temsil edildiği hususlarının araştırılmadığı gerekçesiyle silinen veriler haricinde tespit edilen kayıt dışı alımlar üzerinden tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline karar verilmiş ise de; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve ekinde yer alan belgeler ile birlikte dosyanın incelenmesinden, casus yazılım kullanılarak otomasyon sisteminin manipüle edilmesi suretiyle silinen akaryakıt alış ve satışlara ilişkin veriler haricinde, bir kısım alışların da beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurulduğunun saptandığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, davacı adına 2017 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran ve Aralık aylarının (1.) dönemleri için özel tüketim vergilerinin tarh edildiği ve bir kat tutarında vergi ziyaı cezalarının kesildiği, davalı idarece kaydi envanter çalışması yapılarak belirlenen tutarlar ile davacının beyanları kapsamında mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin 10 gün içinde ibrazının istenilmesine rağmen, verilen süre içinde herhangi bir belgenin davacı tarafından ibraz edilmediği, silinen veri haricindeki kayıt ve beyan dışı alış- satışa ilişkin olarak davacının satış yaptığı mükelleflerden örnekleme yoluyla birkaçı nezdinde ifadelerine başvurularak karşıt tespitlerin yapıldığı, karşıt tespit tutanaklarının ekinde ödeme kaydedici cihaz fişlerinin bulunduğu, ödeme kaydedici cihaz fişlerinde belirtilen araç plakalarına ilişkin olarak ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında silinen veri bilgilerine ait tablonun davalı idareye gönderildiği ve raporda bu bilgilere yer verildiği, ibraz edilen ödeme kaydedici cihaz fişleri ile anılan tablodaki veriler karşılaştırıldığında, söz konusu araçlar için casus yazılımla silinenler dışında da akaryakıt alışı bulunduğu yolunda tespitlerin de yapıldığının anlaşılması karşısında, bu hususlarda yapılacak inceleme ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ...TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın ve davacı tarafından peşin yatırılan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine, 6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/09/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. </body></html>