Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2024/3325 E. , 2025/2663 K.</ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2024/3325 Karar No : 2025/2663 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli ...tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı "french press" ticari tanımlı eşya 8210.00.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edildiği halde, muayenesi esnasında 7323.99.00.00.00 pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinin tespit edildiğinden bahisle davalı idarece redrese yapılmak suretiyle düzeltilen pozisyondaki eşyanın gözetime tabi olduğu ve gözetim belgesinin ibraz edilmesi gerektiğinin davalı idarece davacıya bildirilmesi akabinde, davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilen yurt dışı gider sebebiyle tahakkuk eden vergilere ve pozisyon farkı nedeniyle doğan vergi kaybı üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına vaki itiraz üzerine tesis edilen işlemin iptali ile eşyanın gümrükten çekilmesini sağlamak amacıyla verilen nakit teminatın tahakkuk için 974.484,97 TL; para cezası için 5.172 TL'ye isabet eden kısmının iadesi istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın "french press" ticari tanımlı eşyanın sınıflandırılması gereken pozisyonun tespitine ilişkin olduğu, dosyada yer alan eşyanın özelliklerini ve kullanım amaçlarını açıklama konusunda yeterli görülen bilgi ve belgelerin Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesindeki açıklamalarla birlikte değerlendirilmesinden; davacı tarafından beyanname muhteviyatı eşyanın "Adi metallerden aletler, bıçakçı eşyası ve sofra takımları, adi metallerden bunların aksam ve parçaları" başlıklı 82. Faslın, "Yiyecek ve içeceklerin hazırlanmasında veya servisinde kullanılan, ağırlığı 10 kg. veya daha az olan elle işleyen mekanik aletler" başlıklı 8210.00 alt pozisyonunun, "Diğerleri" başlıklı 8210.00.00.00.19 pozisyonunda beyan edildiği, davalı idare tarafından yapılan fiziki muayene neticesinde ise eşyanın "Demir ve çelikten eşya" başlıklı 73. Faslın, "Demir veya çelikten sofra, mutfak veya diğer ev işlerinde kullanılan eşya ve aksam, demir veya çelik yünü, demir veya çelikten sünger ve temizleme veya parlatmada kullanılan eşya, eldivenler ve benzerleri, masa, mutfak ve diğer eşyaları ve bunların aksam ve parçaları" başlıklı 73.23 alt pozisyonunun, "Paslanmaz çelikten olanlar" başlıklı 7323.93.00.00.00 pozisyonunda sınıflandırılmasının gerektiği, anılan pozisyonun beyan edilene göre daha yüksek oranda gümrük vergisine ve gözetime tabi olduğundan bahisle dava konusu işlemlerin tesis edildiği görülmüşse de; uyuşmazlığa konu "french press" tanımlı ticari eşyanın paslanmaz çelikten hazneye sahip, ucunda paslanmaz çelikten mamul filtre süzgeci ihtiva eden, ısıyı muhafaza etmeyen, filtre kahve yapımında, meyve ve bitki çayı hazırlamada kullanılan, ayrıca demlenme sürecine yardımcı olacak şekilde bünyesinde basit bir itici piston bulunan, 10 kg. altında ağırlıkta ve el ile işleyen itici bir pistona sahip olduğu görülerek eşyanın sayılan özellikleri nedeniyle adi metallerden içeceklerin hazırlanmasında veya servisinde kullanılan, elle işleyen mekanik alet olduğu kanaatine varıldığından, davacı tarafından beyan edilen 8210.00.00.00.19 pozisyonunda sınıflandırılmasının icap ettiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline, nakit teminatın tahakkuk için 974.484,97 TL; para cezası için 5.172 TL'ye isabet eden kısmının iadesi karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinin 82.10 alt pozisyonunun açıklama notlarında sadece basit bir manivela veya itici bir pistonun bu pozisyon anlamında tek başlarına mekanik bir unsur olarak sayılmayacağı açıklamasına yer verildiğinden, uyuşmazlığa konu eşyanın mekanik alet değerlendirilemeyeceği; Avrupa Birliği bağlayıcı tarife bilgisi sisteminde yapılan incelemede uyuşmazlık konusu eşyaya benzer eşyanın 7323.93 tarife alt pozisyonunda sınıflandırıldığı, tespit edilen GTİP'teki eşya ithalatta gözetim uygulamasına tabi olduğundan davacıdan gözetim belgesinin ibrazının istenildiği, gözetim belgesinin ibraz edilmeyeceğinin belirtilerek kıymet artırımı talebinde bulunulması üzerine işlemlerin tesis edildiği, davacının kendi beyanına karşı itiraz başvurusunda bulunmasının mümkün olmadığı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına tescilli... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı "french press" ticari tanımlı eşya 8210.00.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edildiği halde, muayenesi esnasında 7323.99.00.00.00 pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinin tespit edildiğinden bahisle davalı idarece redrese yapılmak suretiyle 7323.99.00.00.00 olarak düzeltilen pozisyondaki eşyanın gözetime tabi olduğu ve gözetim belgesinin ibraz edilmesi gerektiğinin davalı idarece davacıya bildirilmesi akabinde, davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilen yurt dışı gider üzerinden tahakkuk eden vergilere ve pozisyon farkı nedeniyle doğan vergi kaybı üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına vaki itiraz üzerine tesis edilen işlemin iptali ile eşyanın gümrükten çekilmesini sağlamak amacıyla verilen nakit teminatın tahakkuk için 974.484,97 TL; para cezası için 5.172 TL'ye isabet eden kısmının iadesi istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasında, gümrük vergilerinin, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, 6. fıkrasında eşyanın tarife pozisyonunun belirlenmesi deyiminden, yürürlükteki hükümlere uygun olarak söz konusu eşyanın girdiği; a) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin veya 3. fıkranın (b) bendinde öngörülen diğer cetvelin alt açılımlarının, b) Tamamen veya kısmen Türk Gümrük Tarifesine dayanan ya da bu tarife cetveline alt açılımlar ekleyen ve özel alanlara ait eşya ticaretine ilişkin tarife dışı önlemlerin uygulanması amacıyla Cumhurbaşkanı Kararı ile oluşturulan bir diğer cetvelin alt açılımlarının belirlenmesinin anlaşılacağı; 7. fıkrasında ise, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi veya eşya fihristinin Müsteşarlıkça hazırlanarak Resmi Gazetede yayımlanacağı, bu şekilde yayımlanan metinlerin idari ve kazai uygulamalara esas teşkil edeceği hükme bağlanmıştır. Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinin "Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar" başlıklı bölümünde yer alan 1 no'lu kuralda, bölüm fasıl ve tali fasıl başlıklarının sadece gösterici nitelikte olduğu, yasal amaçlarla eşyanın tarifedeki yerinin saptanmasının, pozisyon metinlerine, bölüm veya fasıl notlarına ve pozisyonların ve notların anlamına aykırı düşmedikçe yorum kurallarına göre saptanacağı kurala bağlanmış; 6 no'lu kuralda ise, yasal amaçlar için, eşyanın bir pozisyonun alt pozisyonlarında sınıflandırılmasının, sadece aynı seviyedeki alt pozisyonların mukayese edilebilirliği dikkate alınarak, bu alt pozisyonlardaki şartlar ile bu pozisyonla ilgili alt pozisyon notlarına ve gerekli değişiklikler yapılmış olarak, tarifenin yorumu ile ilgili diğer kurallara göre saptanacağı belirtilmiş olup; buna göre, tek, iki veya daha fazla sayıdaki (-,-- vb. gibi) tirelerin sırasıyla esas alınması, bir eşyanın tarifedeki yerinin tespitinde aynı sayıdaki tireleri içeren alt açılımların birbiri ile mukayese edilmesi; eşyanın özellikleri dikkate alınarak tek tireli açılımdaki yeri tespit edildikten sonra, iki veya daha fazla tireli ayırımlara geçilmek suretiyle, 12 haneli istatistik pozisyonu tespitinin yapılması gerekmektedir. 29/03/2022 tarih ve 31793 sayılı 1. mükerrer Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 82. Faslının, Adi metallerden aletler, bıçakçı eşyası ve sofra takımları; adi metallerden bunların aksam ve parçaları; 82.10 alt pozisyonunun, Yiyecek ve içeceklerin hazırlanmasında veya servisinde kullanılan ağırlığı 10 kg. veya daha az olan elle işleyen mekanik aletleri kapsadığı görülmüştür. Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinin 82. faslının genel açıklamalarında, bu faslın 15. bölümün bundan önceki fasılları dışında bırakılmış bulunan, 16. bölüme dahil makine veya cihazlardan olmayan, ne 90. Fasılda yer alan alet ve cihazlardan ne de 96.03 veya 96.04 pozisyonlarında yer alan eşyadan olmayan aletleri, edavatları, bıçakçı eşyası, sofra eşyası vb. gibi özel çeşitteki adi metallerden mamul bazı eşyayı kapsadığı; genellikle, bu faslın, doğrudan doğruya elde kullanılmak üzere imal edilen türden olan aletleri (dişli, krank-kollu, miller, vidalı mekanizmalar veya el çarkları gibi basit mekanizma ile donatılmış olsun olmasın) kapsadığı; bununla birlikte cihazlar; bir tezgaha, duvara, vb. monte edilmek üzere imal edilmiş ise veya kullanımları için istenilen güç derecesi veya hacimleri veya ağırlıkları sebebiyle zemin yada tezgah üzerinde durması için destekleyici çerçeveler, dayanaklar, levha kaideler vb. üzerine monte edilmiş halde bulunuyorlar ise genellikle 84. Fasılda sınıflandırıldıkları; bununla birlikte, bu kuralın, her iki tarafında da cihazın özelliğine bağlı olarak istisnaları olduğu; nitekim mengeneler, çatılmış bileğiler, portatif demirci ocaklarının özellikle 82.05 pozisyonunda yer aldığı; aynı şekilde bazı mekanik cihazlar (kahve değirmenleri, meyva suyu sıkma cihazları, et kıyma makinaları, vb.) özel şartlara sahip olmak kaydıyla 82.10 pozisyonunda bulunduğu; ilgili alt pozisyon açıklama notlarında ise, bu pozisyonun, yiyecek ve içeceklerin hazırlanmasında veya servisinde kullanılan ağırlığı 10 kg. aşmayan ve genellikle elle çalışan elektriksiz mekanik cihazları kapsadığı; bu pozisyon anlamında mekanik cihazlardan maksadın, manivelalı bir kolu, bir dişli tertibatını, Arşimet vidasını, pompa vb. gibi bir mekanizmayı içeren cihazlar olduğu; duvara veya diğer yüzeylere tespit edilmek maksadıyla imal edilmiş veya masa, döşeme vb. üzerinde durmasını sağlayan bir mesnet vb. ile donatılmış şekilde bulunmadıkları sürece, sadece basit bir manivela veya itici bir pistonun bu pozisyon anlamında tek başlarına mekanik bir unsur sayılmadığı; bu pozisyonun, 82.05 pozisyonunda veya 84. Fasılda yer alması gereken cihazlardan (1) Ağırlıkları 10 kg. veya daha az olanlar; (2) Yukarıda belirtilen mekanik özelliklere sahip olanlar şartlarını haiz olanları içine aldığı; belirtilen koşullara sahip olmak şartıyla, kahve veya baharat değirmenleri, sebzeleri kıyan ve püre haline getirici cihazlar; et kıyma ve dilme cihazları; et sıkma makinaları; peynir vb. için rendeler; sebze veya meyve dilmeye, doğramaya ve kabuklarını soymaya mahsus cihazlar, patates doğrayıcıları dahil; ekmek dilmeye mahsus cihazlar; makarna ve spagetti kesmeye mahsus cihazlar; sert çekirdekli meyvelerin çekirdeklerini çıkarmaya mahsus cihazlar (elde bağımsız olarak kullanılan yaylı türden çekirdek çıkarıcılar hariç); şişelerin ağızlarını mantar ve kapsülle kapamaya veya bunları çıkarmaya mahsus cihazlar; mekanik konserve açıcılar (82.05 pozisyonundaki basit konserve açıcıları hariç), konserve kutusu kapayıcı cihazlar; yayıklar; dondurma yapmaya mahsus cihazlar ve dondurma taksim edici cihazlar; yumurta, krem veya mayonez için karıştırma ve çırpma cihazları; meyve veya et suyu çıkarmaya mahsus cihazlar; buz ufalayıcı cihazlar şeklinde örneklerin bu pozisyonda yer aldığı açıklamalarına yer verilmiştir. 8210.00.00.00.19 pozisyonundaki eşya olay tarihinde %2,7 gümrük vergisine; %18 katma değer vergisine; %25 ilave gümrük vergisine tabidir. 73. Faslın, Demir veya çelikten eşyayı; 7323 alt pozisyonunun Demir veya çelikten sofra, mutfak veya diğer ev işlerinde kullanılan eşya ve aksam; demir veya çelik yünü; demir veya çelikten sünger ve temizleme veya parlatmada kullanılan eşya, eldivenler ve benzerlerini kapsadığı görülmüştür. Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinin 73. faslının genel açıklamalarında ise, bu faslın demir (bu Faslın (1) Nolu Notunda tarif edilen dökme demir dahil) veya çelikten 73.01 ilâ 73.24 pozisyonlarında yer alan belli sayıdaki özel eşyaları ve 82. veya 83. Fasıllarda özel olarak yer almayan veya Tarifenin diğer Fasıllarında belirtilmeyen, 73.25 ve 73.26 pozisyonlarında yer alan bir grup eşyaları kapsadığı; ilgili alt pozisyon açıklama notlarında ise, (A) masa, mutfak ve diğer ev eşyaları ve bunların aksam ve parçaları grubunun masa, mutfak ve diğer ev içi amaçlarla kullanılan otellerde, lokantalarda, pansiyonlarda, hastanelerde, kantinlerde, kışlalarda aynı amaçla kullanılan, Tarifenin diğer pozisyonunda özellikle yer almamış demir veya çelik eşyaları kapsadığı; bu grubun (1) mutfak kullanımı için; saplı tencereler, buharla yemek pişirmeye yarayan tencereler, düdüklü tencereler, saklama kapları, güveç tavaları, haşlama kapları, balık tencereleri; leğenler; kızartma tavaları, kızartma veya pişirme tabakları ve plakaları; ızgaralar, (ısıtıcı elemanlarla donatılmamış fırınlar); su ısıtıcıları, süzgeçler; kızartma sepetleri; jöle veya pasta kalıpları; sürahiler, evde kullanılan süt kapları; mutfak fırınlarında kullanılan tepsiler ve çay, kahve kutuları (ekmek kutuları, çay şeker kutuları vb.); salata kapları; mutfak tipi kapasite ölçerleri; tabaklar, raflar, huniler (2) masa kullanımı için; tepsiler, tabaklar, çorba kaseleri veya meyve tabakları sos kaseleri, şeker kapları, yağ tabakları, süt veya krema kavanozları, çerez tabakları kahve cezveleri ve süzgeçler (ısı kaynaklı ev süzgeçleri dahil değildir (73.21 pozisyonu)), demlikler, fincanlar, kulplu büyük bardaklar, yumurta kapları, parmak yıkama kapları, ekmek veya meyve tabak sepetleri ile çaydanlık vb., çay süzgeçleri, sirke süzgeçleri, bıçak kılıfları, şarap soğutma kovaları vb. şarap dökme kapları, sofra peçetesi halkaları, masa örtüsü tutturucuları gibi eşyayı içine aldığı; (d) Alet karekterini haiz evde kullanılan eşyaların örneğin her nevi kürekler, tirbuşonlar, peynir rendeleri vb.; landuar denilen et yağlama şişleri, konserve açacakları, fındık kırıcıları, şişe açacakları, kıvırma maşa ve demirleri, ütüler, ateş maşaları, yumurta çırpıcıları, waffle tavası, kahve öğütücüleri, biber öğütücüleri, kıyma makinaları, meyve sıkacakları, sebze ezicileri, sebze karıştırıcılarının (82. Fasıl) bu pozisyon haricinde olduğu açıklamalarına yer verilmiştir. 7323.93.00.00.00 pozisyonundaki eşya olay tarihinde %3,2 gümrük vergisine; %18 katma değer vergisine; %25 ilave gümrük vergisine ve 10 ABD Doları/kg/brüt gözetime tabidir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Olayda, her ne kadar ilk derece mahkemesince Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi bölüm ve fasıl notları dikkate alınmaksızın salt pozisyon başlık metinlerinin değerlendirilmesi suretiyle davacı tarafından ithal edilen "french press" tanımlı eşyanın "adi metallerden içeceklerin hazırlanmasında veya servisinde kullanılan, ağırlığı 10 kg. veya daha az olan elle işleyen mekanik cihaz" olarak 8210.00.00.00.19 pozisyonunda yer aldığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmişse de; Gümrük Tarife Cetveli İzahname ve açıklama notlarında 82.10 alt pozisyonu anlamında eşyanın "mekanik cihaz" olarak kabul edilebilmesi için manivelalı bir kolu, bir dişli tertibatını, Arşimet vidasını, pompa vb. gibi bir unsurları içermesinin gerektiği, duvara veya diğer yüzeylere sabitlemek maksadıyla imal edilmiş veya masa, döşeme vb. üzerinde durmasını sağlayan bir mesnet vb. ile donatılmış olmadığı sürece sadece basit bir manivela veya itici bir pistona sahip olmanın eşyaya mekanik cihaz vasfı kazandırmayacağı düzenlendiğinden, uyuşmazlığa konu eşyanın çalışma prensipleri ve teknik özellikleri gözetildiğinde, "çelikten mutfak ve masa kullanımı için eşya" olarak 73.23 alt pozisyonunda sınıflandırılacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, Vergi Dava Dairesince, dava konusu işlemin 7323.93.00.00.00 pozisyonunda yer alan eşya için (davacının beyan ettiği pozisyona oranla %0,5 fazla gümrük vergisi oranı) tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı için ayrı; bu pozisyonda bulunan eşyanın gözetim uygulamasına tabi olması nedeniyle tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı için ayrı; pozisyon farkından doğan vergi farkı üzerinden karara bağlanan para cezası için ayrı değerlendirme yapılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda davacının nakit teminatın iadesi isteminin de karşılanacağı tabiidir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/06/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlığa konu eşyanın... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinde "french press" ticari tanımıyla 8210.00.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edildiği, davalı idarece yapılan muayene sonucu eşyanın 7323.99.00.00.00 pozisyonunda bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle beyannamede redrese yapıldığı, davacı tarafından beyan edilen pozisyon üzerinden 12/12/2022 tarihinde uygunluk belgesinin alındığı, davalı idarece tespit edilen pozisyona göre eşya gözetime tabi olduğundan gözetim belgesinin ibrazı gereğinin 13/12/2022 tarihinde davacıya bildirilmesi üzerine, davacı tarafından aynı tarihte kıymet artırımında bulunulduğu, eşya için 14/12/2022 tarihinde para cezası kararının alındığı, davacı tarafından 14/12/2022 tarihinde verilen dilekçe ile kıymet artırımından doğan vergi farkına ve para cezasına itiraz edileceğinden vergi ve cezaların teminata bağlanmasının talep edildiği, söz konusu vergi farkı ve para cezası için 19/12/2022 tarihinde teminat verilerek eşyanın gümrükten çekildiği anlaşılmıştır. Mahkemece, dava konusu eşyaya ilişkin kıymet artırımının ihtirazi kayıtla beyan edildiği kabul edilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenmişse de; dosya muhteviyatı bilgi ve belgeler arasında ihtirazi kayda ilişkin şerh içeren bir belgenin bulunmadığı, vergi farkı ve para cezasına itiraz edileceğine dair 19/12/2022 tarihli dilekçenin ödemenin kat'i ödeme olmadığına ilişkin şerh içerdiği ve ihtirazi kayıt hükmünde kabul edilemeyeceği anlaşıldığından, uyuşmazlığın pozisyon farkından kaynaklanan vergi farkı ve para cezası dışında kalan gözetim uygulaması kapsamında yapılan kıymet artırımından doğan kısmının esasının incelenemeyeceği görüşü ile, Daire kararının anılan kısmına katılmıyorum. </body></html>