Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2023/1767 E. , 2023/4337 K.<ul><li style="font-family:Verdana;font-size:12;font-weight:bold"></li></ul><ul style="list-style-type: circle;font-family:Verdana;color:#104d96;font-size:12"></ul> "İçtihat Metni"T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/1767 Karar No : 2023/4337 DAVACI : … VEKİLİ : Av. … DAVALI : … Bakanlığı (… Başkanlığı) VEKİLİ : Av. … DAVANIN KONUSU : 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 35 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğ (Seri No:35) 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de Maliye Bakanlığı tarafından yayımlandığı, değişiklik yapılan tebliğin ise Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yapıldığı, değişikliğin tebliği yayımlanan Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılmasının gerektiği, yayımlanan tebliğde tevkifat uygulamasının gerekçesinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 1. fıkrasına dayandırıldığı bu tevkifatın, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla uygulanabileceğinin belirtildiği, kendisine ulaşılması zor veya mümkün olmayan yurt dışı menşeili kişi ve şirketlerin vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla tevkifat uygulanmasını öngören tebliğ değişikliği ve değişikliğe esas tebliğin hukuka aykırı olduğu, Kanunun anılan maddesinin 1. fıkrasında belirtilen "ve gerekli görülen diğer hallerde" ibaresinin Türkiye içinde ikametgahı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan ve benzeri durumları ifade etmek için kullanıldığı, Kanun metninde de "veya" bağlacı yerine "ve" bağlacının kullanılması ile bu durumun açıkça ortaya konulduğu, Türkiye'de ulaşılacak bir adresi olan, vergi alacağını kaçırma şüphesi olan kişilere de tevkifat uygulanması Kanun ile öngörülmüş olsaydı bu durumun Kanunda açıkça ifade edilmesi gerektiği, Devletin Türkiye'de yerleşik tüm vergi mükelleflerine dolandırıcı sıfatı yükleyerek, vergi alacağını emniyete alınması amacıyla tebliğ ile tevkifat sorumluluğu yükleyemeyeceği, Anayasa gereği, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde, değişiklik yapabilme yetkisinin Cumhurbaşkanı'na verildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (Kanunda Türkiye'de yerleşik, vergi alacağını tahsil edebileceği kişilere tevkifat sorumluluğu yükleyemeyeceği açık olmasına rağmen) Kanuna aykırı olarak tevkifat sorumluluğu yüklerken, aynı zamanda Kanunun 9. maddesinin 1 fıkrasında, tevkifata dair bir oran, bir alt ve üst sınır belirlememiş olmasına rağmen, Kanun koyucu gibi hareket ederek tevkifat oranları belirlediği, sonrasında bu oranları artırıp, indirmesinin keyfi olduğu, belirtilerek Tebliğin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir. DAVALININ SAVUNMASI : Usule ilişkin olarak, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in (Seri No:35) iptalini istemekte olan davacının kişisel, meşru ve güncel bir menfaatinin bulunmadığı ileri sürülmüştür. Esasa ilişkin olarak ise, sözü edilen Tebliğ ile yapılan düzenlemelerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/1. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin özü ve sözüne aykırılık oluşturan bir yönünün bulunmadığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/1. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na mükellefin ikametgahının, iş yerinin, kanuni merkez ve iş merkezinin bulunmaması yanında, gerekli görülen durumlarda kullanılmak üzere vergi alacağının emniyet altına alınması için vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi sorumlusu olarak belirleyebilme hakkı ve yetkisinin tanındığı, bu yetkinin davacı tarafından iptali istenen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:35) ile yapılan düzenlemelerde olduğu gibi, KDV Kanununun yürürlüğe girdiği 01/01/1985 tarihinden itibaren değişik zamanlarda pek çok defa Kanun koyucunun öngördüğü sonuçların elde edilmesine yönelik şekilde kullanıldığı, KDV mevzuatında tevkifat uygulamasının vergi güvenlik müessesesi niteliği taşıdığı, söz konusu Tebliğin iptal edilmesini KDV Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan tevkifat uygulamasına yönelik diğer düzenlemelerin dava konusu edilmesine yol açacağı, yasal dayanaktan yoksun davanın reddinin gerektiği ileri sürülmektedir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemede hukuka ve üst hukuk normlarına aykırılık bulunmadığı, bu nedenle bakılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI : … DÜŞÜNCESİ :Dava, Hazine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:35) iptali istemiyle açılmıştır. Tebliğ ile, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin (I/C) bölümünde yer alan "Vergi Sorumlusu" başlıklı 2. maddesinin, katma değer vergisinde tevkifata ilişkin usul ve esasların yer aldığı (2.1) alt bendinde yer verilen (2.1.3.) bölümünde düzenlenen kısmi tevkifat uygulaması ile olarak katma değer vergisi mükellefi olsun ya da olmasın tevkifat uygulayacak belirlenmiş alıcılara ek kurum ve kuruluşlar ile kısmen ya da tamamen tevkifata tabi tutulacak hizmetlere ek işler ile bu iş ve işlemlerde uygulanacak tevkifat oranlarına dair düzenlemeler yapılmıştır. Avukat olan davacı tarafından, 18 maddeden oluşan Tebliğin tüm düzenlemelerine karşı açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/06/2021 gün ve E:2021/2257,K:2021/2900 sayılı kararı ile davacının Tebliğin iptali istemekte kişisel, meşru ve güncel bir menfaati bulunmadığı gerekçesiyle ehliyet yönünden davanın reddine karar verilmiş, temyiz incelemesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 28/12/2022 gün ve E:2021/1531,K:2022/1609 sayılı karar ile; "serbest meslek mensubu davacı tarafından, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil etmesi nedeniyle, dava konusu Tebliğin 9. maddesi ile söz konusu maddede belirtilen şatlarla davacı tarafından ifa edilecek hizmetlerin kısmi tevkifata tabi tutulabileceği anlaşıldığından Tebliğin 9. maddesinin iptalini istemekte menfaati bulunduğu" gerekçesiyle temyiz konusu karar bozulmuştur. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı göz önüne alınarak Tebliğin 9. maddesi yönünden işin esası aşağıda incelenmiştir: Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Anayasanın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren genel tebliğler idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan norm hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) işaretli bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği düzenlenmiştir. Aynı Kanunun "Vergi sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (1) işaretli bendinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği kurala bağlanmıştır. Katma Değer Vergisi Kanununda kural olarak vergiye tabi teslim ve hizmetlere ilişkin işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin teslim veya hizmeti yapanlar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilmesi öngörülmekte iken Kanunun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak T.C. Maliye Bakanlığınca 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin, "C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2.Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında, hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım istisnai düzenlemeler yapılmıştır. Uygulama Genel Tebliğinin "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemler düzenlenmiş, maddenin (2.1.3.2.13.Diğer Hizmetler) başlıklı alt bendinde, "KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında (sağlık hizmet sunucuları tarafından verilen ve faturası Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenen sağlık hizmetleri hariç) söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı" öngörülmüştür. Davaya Konu yapılan Tebliğ hükmü ile, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.13.) bölümü, başlığıyla birlikte, "KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” olarak değiştirilmiştir. Dava konusu hüküm ile, 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına açıklık getirilmesi amacıyla yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde öngörülen; kısmi tevkifat uygulanacak hizmetler dışındaki diğer tüm hizmetlerde KDV tevkifatı uygulayacak alıcıların listesi genişletilmiş, maddede sayılanlara ifa edilen "diğer hizmetler" kategorisinde olan tüm hizmetlerde, maddede yazılı oranda vergi tevkifatı uygulanması öngörülmüştür. Yukarıda yer verilen düzenlemeler göz önünde bulundurulduğunda, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak hizmet ifa edileceklerin listesinin genişletilmesi yolunda getirilen değişiklik hükmünde, üst hukuk normlarına aykırılık bulunmadığı; Tebliğ hükmü ile bir hakkın kullanımının engellendiği veya daraltıldığından söz edilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bu itibarla, serbest meslek mensubu ve katma değer vergisi mükellefi olan davacı tarafından Tebliğin 9. maddesinde sayılanlara ifa edilen hizmetlerin kısmi tevkifata tabi bulunduğu açık olduğundan, düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, Dairemizce işbu dosyada verilen davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin 02/06/2021 tarih ve E:2021/2257, K:2021/2900 sayılı kararın, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2021/1531, K:2022/1609 sayılı kararı ile serbest meslek mensubu olan davacı tarafından serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği dikkate alındığında dava konusu Tebliğ'in 9. maddesi ile söz konusu maddede belirtilen şartlarla davacı tarafından ifa edilecek hizmetlerin kısmi tevkifata tabi tutulabileceği anlaşıldığından davacının uyuşmazlık konusu Tebliğ'in 9. maddesinin iptalini istemekte menfaati bulunduğu gerekçesiyle bozulmasına karar verildiği görüldüğünden işin esasına geçildi, gereği görüşüldü: MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ : Dava, 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 35 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektiği iddiasıyla açılmıştır. İNCELEME VE GEREKÇE : Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Anayasanın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren genel tebliğler idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan norm hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) işaretli bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği düzenlenmiştir. Aynı Kanunun "Vergi sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (1) işaretli bendinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği kurala bağlanmıştır. Katma Değer Vergisi Kanununda kural olarak vergiye tabi teslim ve hizmetlere ilişkin işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin teslim veya hizmeti yapanlar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilmesi öngörülmekte iken Kanunun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak T.C. Maliye Bakanlığınca 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin, "C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2.Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında, hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım istisnai düzenlemeler yapılmıştır. Uygulama Genel Tebliğinin "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemler düzenlenmiş, maddenin (2.1.3.2.13.Diğer Hizmetler) başlıklı alt bendinde, "KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında (sağlık hizmet sunucuları tarafından verilen ve faturası Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenen sağlık hizmetleri hariç) söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı" öngörülmüştür. Dava konusu Tebliğ ile, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin (I/C) bölümünde yer alan "Vergi Sorumlusu" başlıklı 2. maddesinin, katma değer vergisinde tevkifata ilişkin usul ve esasların yer aldığı (2.1) alt bendinde yer verilen (2.1.3.) bölümünde düzenlenen kısmi tevkifat uygulaması ile olarak katma değer vergisi mükellefi olsun ya da olmasın tevkifat uygulayacak belirlenmiş alıcılara ek kurum ve kuruluşlar ile kısmen ya da tamamen tevkifata tabi tutulacak hizmetlere ek işler ile bu iş ve işlemlerde uygulanacak tevkifat oranlarına dair düzenlemeler yapılmış ve Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.13.) bölümü, başlığıyla birlikte, "KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” olarak değiştirildiği görülmektedir. Dava konusu düzenleme ile, 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına açıklık getirilmesi amacıyla yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde öngörülen; kısmi tevkifat uygulanacak hizmetler dışındaki diğer tüm hizmetlerde KDV tevkifatı uygulayacak alıcıların listesinin genişletildiği, maddede sayılanlara ifa edilen "diğer hizmetler" kategorisinde olan tüm hizmetlerde, maddede yazılı oranda vergi tevkifatı uygulanmasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Yukarıda aktarılan hususlar birlikte değerlendirildiğinde, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak hizmet ifa edileceklerin listesinin genişletilmesi yolunda değişiklik yapıldığı bu haliyle düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcının daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına, 4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine, 6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 20/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY: Bakılmakta olan davada, iptali istenilen Tebliğin dayandığı ve uygulanacak yasa kuralı olan 3095 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Vergi Sorumlusu başlıklı 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde; “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” denilmiştir. Katma değer vergisinin konusuna, yurt içinde yapılan mal teslimi, hizmet ifası ve her türlü mal ve hizmet ithali ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan teslim ve hizmetler girmekte olup; KDV’nin işlem üzerinden alınan bir vergi olması nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda işlemi gerçekleştirenler de bu verginin mükellefi olarak belirlenmiştir. KDV uygulamasında vergi sorumlusunu düzenleyen 9'uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme konusunda yetki verilmiştir. Verilen yetkinin iki yönü vardır; Bakanlık, (1) Mükellefin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir. (2) Bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101). Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Diğer yandan, Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (‘Cumhurbaşkanı’), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında… idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, … öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir. Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur… Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu'nun 19’uncu maddesinde, "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." biçiminde tanımlanmıştır. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 8’inci maddesinde "Mükellef", "vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi" olarak tanımlanmıştır. "Vergi sorumlusu" ise "verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi" olarak tanımlandıktan sonra, maddenin dördüncü fıkrasında da, bu Kanunun sonraki maddelerinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtilmiştir. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler. Vergi hukukunda amme alacağının tahsili için kimi yasa kuralları ile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan "vergi sorumluluğu", vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekillerde öngörülmüştür. Vergi sorumluluğu, yaygın biçimde, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi “verginin kaynağında kesilmesi” amacına yönelik olarak düzenlenmiştir. Burada verginin asıl borçlusu mükellef olmakla beraber, vergi sorumlusu mükellefin adına ve onun ekonomik değerleri üzerinden vergiyi keserek vergi dairesine ödeme yapar. Dolayısıyla; vergi sorumlusu, vergi kesen veya kanuni temsilci veya mirasçı konumunda olsun, verginin ödenmesinde muhatap kılındığı ve vergiyi ödemek zorunda bırakıldığında vergi idaresi karşısında amme borçlusu konumunda olmaktadır (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 3’üncü madde). Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi kapsamında getirilen sorumluluk da KDV yönünden tevkifat uygulamasıdır. Teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir. Yasa kuralındaki vergiye tabi işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve kurumlardır. Yani; alıcılardır. Kurala göre; Bakanlık tarafından vergi tevkifatı kapsamına alınan mal teslimleri ve hizmet ifalarında işleme taraf olan alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer bir anlatımla, bunlar verginin kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır. Diğer bir anlatımla bu alıcılarca; vergiye tabi olup Bakanlığın belirleyeceği işlemler üzerinden yine Bakanlığın belirleyeceği oranda hesaplanan KDV kısmını/veya tümünü sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir. Mükellefin Türkiye’de bulunmaması halinde işleme taraf olanı tevkifat yapmakla sorumlu tutabilecek olan Bakanlık, kuralda “...ve gerekli görülen diğer hallerde” ibaresi nedeniyle Kanunun belirlemediği sınırsız nedenlere dayalı olarak da tevkifat sorumluluğu getirebilecektir. Yasa kuralında, vergiye tabi işlemlerden tevkifata tabi tutulacakların neler olduğu açık olarak gösterilmemiş; yapılacak kesinti oranı konusunda da bir düzenleme yer almamıştır. Diğer bir deyişle tevkifat kapsamına giren işlemler (teslim/hizmet) belirsiz olduğu gibi tevkifat oranları da belirsizdir. Diğer yandan Bakanlık doğrudan vergiye tabi işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olduğunu belirlemeden kimi alıcıları (KDV mükellefi olsun olmasın) doğrudan tevkifat yapmakla da sorumlu tutabilecektir. Bakanlığın, verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisini hangi hallerde kullanabileceği konusunda Kanunda “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde…” şeklinde bir belirleme yapıldığından gerekli görülen diğer haller(de)in neler olduğunun kanun koyucu tarafından önceden tek tek belirlenmesi mümkün olmadığı ileri sürülebilir. Kanun koyucunun bu şekilde açık olarak saymasından sonra bu hallere benzer biçimde dayanılan nedenler de tevkifat sorumluluğu getirmesi de bu kapsamda değerlendirilebilir. Bu suretle de söz konusu yetkinin kullanımına yasayla belirli bir ölçüt getirilmiştir denilebilir. Dolayısıyla "…ve gerekli görülen diğer hallerde…" ibaresinin belirsiz olduğundan ve keyfi uygulamalara yol açacağından söz edilemeyeceği söylenebilir. Ancak burada başka sorun daha bulunmaktadır. KDV’ye tabi olan işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olacağı, hangi oranda tevkifata tabi olacağı veya hizmet ifası ve/veya mal teslimi konusunda ayrım yapılmaksızın (tüm vergiye tabi işlemlerde) hangi kişi ve/veya kurumların tevkifattan sorumlu tutulacağı konusunda Kanunda bir çerçeve çizilmemiştir. Yasayla bir ölçüt, kural olmadığından tevkifata tabi işlemler ve bunlara bağlı olarak tevkifat yapmakla sorumlu kişiler her an değiştirilebilir niteliktedir. Belirsizlik söz konusudur. Bu durum aynı zamanda hukuk güvenliği ve hukuk devleti anlayışıyla bağdaşmaz. Vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, bu anlamda sınırsız bir yetkidir. Verginin yasallığı ilkesini zedeler niteliktedir. Nitekim vergi sorumlusuna ilişkin kimi kuralların Anayasa’ya aykırılık iddiasının incelendiği Anayasa Mahkemesi kararlarında da verginin yasallığı ilkesine aykırı bir yön bulunup bulunmadığı verginin yasallığı ilkesine uygun gerekli unsurların yasada yer alıp almamasına göre değerlendirilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesine 24.3.1988 tarih ve 3418 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesiyle eklenen "Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır." şeklindeki kuralın incelendiği kararda, “…Burada aracı kurumları ve Ticaret Borsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır. Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır. Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolunda belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idare kimi düzenlemeler yapabilir. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malî mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin uygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır.” denilmiştir (AYM, 18/07/1994, E.1994/46, K.1994/57). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’üncü maddesine, 12.6.2002 tarih ve 4761 sayılı Kanun'un 2’nci maddesiyle eklenen “Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." şeklindeki sekizinci fıkranın incelendiği diğer bir kararında ise; “… kuralla Maliye Bakanlığına verilen, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olmayıp Kanun'un 94. maddesi kapsamında ele alınması gereken ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemler yönünden geçerli olan bir yetkidir. Söz konusu yetkinin, maddede vergi sorumlusu olarak öngörülen kişi ve kuruluşlarda değişiklik yapılabilmesini mümkün kılmadığı, bu yetkinin Maliye Bakanlığına verilmesiyle mevcut vergi sorumlusu kişi ve kuruluşların kapsamı bakımından ortaya çıkabilecek belirsizliklerin giderilmesinin ve bu kapsamda bunlara ek olarak yeni vergi sorumlularının belirlenebilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Gelir vergisinde vergi sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelere Kanun'un 94. maddesinde yer verildikten sonra, Maliye Bakanlığına bu çerçevede ve yukarıda belirtildiği üzere sınırlı ve istisnai nitelikte bir yetki verilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır.” denilmek suretiyle kurallarda “Verginin yasallığı” ilkesine aykırı bir yön bulunmamıştır (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Anayasa Mahkemesi'nin kimi kararların da belirtildiği gibi, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde ve en kısa sürede tahsil edilebilmesi gerekir. Kamu alacağı niteliğindeki verginin tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının bulunduğu açıktır (AYM, 24/03/2022, E.2021/129, K.2022/33). Ancak kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, 14/2/2018, E.2017/19, K.2018/11, § 51). 3065 sayılı Kanunun 9'uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin, yukarıda belirtildiği gibi, temel esasları kanunla düzenlenmiş ve yasayla belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ilişkin teknik ve ayrıntıya ilişkin bir yetki olduğu söylenemeyeceğinden kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o davada uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa'ya aykırı görürse ilgili kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurabileceğini düzenleyen Anayasa'nın 152'nci ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40'ıncı maddesinin birinci fıkrası gereğince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa'nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle bu kuralın iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum. </body></html>