Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/1204 E. , 2023/662 K.<ul><li style="font-family:Verdana;font-size:12;font-weight:bold"></li></ul><ul style="list-style-type: circle;font-family:Verdana;color:#104d96;font-size:12"></ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1204 Karar No : 2023/662 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- … - ANKARA VEKİLİ: Hukuk Müşaviri … 2- … Bakanlığı - ANKARA VEKİLİ: Av. … İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E:2022/97, K:2022/1903 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/10/2012 tarih ve 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesinin ve anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce davacı adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir. Danıştay Onuncu Dairesinin 14/12/2021 tarih ve E:2021/7194, K:2021/6274 sayılı gönderme kararı üzerine dosyayı inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E:2022/97, K:2022/1903 sayılı kararı: i. Dava konusu 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesinin iptali istemi yönünden yapılan inceleme: 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/10/2012 tarih ve 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararında Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesi ile 17/01/2005 tarih ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nın 6. maddesine “İhracat sayılan satış ve teslimlere konu mamullerin üretiminde kullanılan ithali geçici veya kati anti-damping vergisi veya sübvansiyon vergisine tabi eşyanın ithalatında, geçici veya kati anti-damping vergisi veya sübvansiyon vergisi tahsil edilir.” fıkrası eklenmiştir. Davacı tarafından anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin (D3 kodlu dahilde işleme izin belgeleri) söz konusu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle idareye başvuruda bulunulmuş, anılan başvuru reddedilmiştir. Davacı dava konusu düzenleyici işlemin eksik düzenlemeye dayalı olduğunu ve idareye yapmış olduğu başvurunun reddine dair bireysel işlemin de hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek anılan işlemlerin iptalleri istemiyle dava açmıştır. Dava konusu düzenleyici işlemin yürürlüğe konulduğu tarihte yürürlükte bulunan haliyle Anayasa'nın 167. maddesinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir: "Devlet, para, kredi, sermaye, mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemelerini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alır; piyasalarda fiili veya anlaşma sonucu doğacak tekelleşme ve kartelleşmeyi önler. Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir." 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir. "Dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlüler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılması bu Kanun hükümlerine göre yürütülür." Kanun'un 2. maddesinin dava konusu düzenleyici işlemin yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükte bulunan halinde ise şu kural yer almaktadır: "Bakanlar Kurulu bu Kanun kapsamındaki konularda düzenleme yapmaya yetkilidir." Öte yandan 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanun'un "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde anılan Kanun'un ithalatta haksız rekabet hallerinde dampinge veya sübvansiyona konu olan ithalatın sebep olduğu zarara karşı bir üretim dalının korunması amacıyla yapılacak işlemlere, alınacak önlemlere, gerekli ilke ve uygulama kararlarını verecek bir Kurul (İthalatta Haksız Rekabeti Değerlendirme Kurulu) oluşturulmasına ve bunun görevlerine ilişkin usul ve esasları kapsadığı belirtilmiştir. Mezkur Kanun'un "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde dampingin, bir malın Türkiye'ye ihraç fiyatının benzer malın normal değerinin altında olmasını ifade ettiği, 7. maddesinde dampinge konu malın ithalinde dampinge karşı vergi alınacağı, 13. maddesinin davaya konu düzenleyici işlemin yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, yürürlüğe konulan dampinge karşı verginin veya telafi edici verginin geçerlilik süresinin uygulanmasının, askıya alınmasının, gözden geçirilmesi ve iadesi ile yürürlükte bulunan önlemlerin etkisiz kılınması halinde yapılacak işlemlere ilişkin usul ve esasların Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edileceği belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 15. maddesinde ise gümrük mevzuatının gümrük vergisinin tesciline, tahakkukuna, tahsiline, geri verilmesine, takibine ve teminata bağlanmasına ilişkin anılan Kanun'a aykırı olmayan usul ve şekle müteallik hükümlerinin dampinge karşı vergi veya telafi edici verginin tescili, tahakkuku, tahsili, geri verilmesi, takibi ve teminata bağlanması işlemlerinde de uygulanacağı belirtilmiştir. Atıfta bulunulan 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3. maddesinin (8) ve (9) numaralı fıkralarının "a" işareti bentlerine göre "gümrük vergileri" deyimi "ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü", "ithalat vergileri" deyimi ise "eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri" ifade etmektedir. Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat işlemleri üzerine konulan dampinge karşı vergi esasen Anayasa'da ifade edildiği haliyle Bakanlar Kurulu kararıyla alınan bir ek mali yükümlülük olup "ithalat vergisi" olarak kabulü yalnızca 4458 sayılı Kanun'un usul ve şekle müteallik hükümlerinin uygulanması bakımından mümkündür. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 108. maddesinin (1) numaralı fıkrasında serbest dolaşımda olmayan eşyanın işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilebileceği, eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı, eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına şartlı muafiyet sistemi denildiği belirtilmiştir. 4458 sayılı Kanun'un 80. maddesinin işlem tarihinde yürürlükte bulunan halinde ise dahilde işleme rejimiyle ilgili usul ve esasların Bakanlar Kurulunca belirleneceği belirtilmiştir. Bu çerçevede 261 sayılı İhracatı Geliştirmek Amacı ile Vergilerle İlgili Olarak Hükümetçe Alınacak Tedbirlere Dair Kanun'un 1. maddesi, 933 sayılı Kalkınma Planının Uygulanması Esaslarına Dair Kanun'un 3/C maddesi, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun'un 1. maddesi, 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun'un 2. maddesi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 80, 111, 115 ve 121. maddeleri ile 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine dayanılarak hazırlanan 17/01/2005 tarih ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı 27/01/2005 tarih ve 25709 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Karar'ın kapsamı "elde edilmesinde ithal girdi kullanılan işlem görmüş ürünün ihracı ile ihracat sayılan satış ve teslimlerin belirlenmesi, yönlendirilmesi ve geliştirilmesine ilişkin tedbirlerin düzenlenmesi ve yürütülmesi" olarak belirlenmiştir. 2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nın 5.maddesine göre şartlı muafiyet sistemi "dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan ve serbest dolaşımda bulunmayan hammadde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul ile değişmemiş eşya, ambalaj ve işletme malzemesinin, Türkiye Gümrük Bölgesinde (serbest bölgeler hariç) yerleşik firmalarca, ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın, vergisi teminata bağlanmak suretiyle ithal edilmesi ve ihracat taahhüdünün gerçekleşmesini müteakip, alınan teminatın iade edilmesi" olarak tanımlanmıştır. Anılan Karar'ın "Teminat ve indirimli teminat uygulaması" ve "Müracaatların değerlendirilmesi ve belge/izin düzenlenmesi" başlıklı 6 ve 9. maddelerinde de şartlı muafiyet sistemi kapsamında yapılacak ithalattan doğan verginin hangi durumda ne kadarlık bir kısmının teminat olarak yatırılması halinde gümrük idaresince ithalatın gerçekleştirilmesine izin verileceği, dahilde işleme izin belgesine/dahilde işleme iznine ilişkin müracaatın Türkiye Gümrük Bölgesindeki (serbest bölgeler hariç) üreticilerin temel ekonomik çıkarları ile Türk malı imajının olumsuz etkilenmemesi gibi maddede sayılan kriterler çerçevesinde değerlendirileceği belirtilmiştir. Öte yandan Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nın 26. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan 2005/2 sayılı İhracat Sayılan Satış ve Teslimler Hakkında Tebliğ'de iç piyasada satışı ihracat sayılan ve ithalatta gümrük muafiyetinden yararlandırılan satış ve teslimler ihracat sayılan satış ve teslimler olarak tanımlanmıştır. Yukarıda yer verilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere dahilde işleme rejiminde eşya Türkiye gümrük sınırları içerisinde işlenerek veya başka eşyanın üretiminde kullanılarak Türkiye Gümrük Bölgesinden işlem görmüş ürünler şeklinde ihraç edilmek kaydıyla geçici olarak ithal edilmektedir. İşin özelliği gereği belli bir süre sonra yurt dışına çıkarılacak olması sebebiyle de eşya için tahakkuk ettirilen vergiler tamamen veya ilgili düzenlemeler uyarınca kısmen teminata bağlanmakta; ihracatın gümrük mevzuatında öngörülen şekil ve şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi diğer bir deyişle taahhüt hesabının aranılan koşullarla kapatılmasının ardından alınmış olan teminatlar ilgilisine iade edilmektedir. Yani bu rejim, eşya geçici olarak ithal edilse de başlangıçta kat'i olarak tahakkuk ettirilen vergi ve resimlerin teminata bağlanması suretiyle tahsilatının ertelenmesini, taahhüdün gerçekleştirilmesini müteakip de teminatın iadesini öngören bir rejimdir. Bununla birlikte dahilde işleme rejiminde gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın geçici olarak ithal edilen serbest dolaşımda olmayan eşyanın işlem görmüş ürünlerin imalinde kullanıldıktan sonra ihracının sadece Türkiye Gümrük Bölgesi dışına yapılmış olma şartı bulunmamaktadır. Dahilde İşleme Rejimi Kararı'na dayanılarak yürürlüğe konulan 2005/2 sayılı Tebliğ ile iç piyasada yapılan belirli satışlar ihracat sayılmış ve bu uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir. Rejimin bu haliyle uygulanmasında yükümlüsü adına düzenlenen dahilde işleme izin belgesi D1 kodu yerine D3 kodlu olmakta ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilen eşyanın işlem görmüş ürün olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ihracı yerine yurt içine satışı veya teslimiyle öngörülen taahhüt yerine getirilmiş olmaktadır. Olayda hukuki ihtilafın kaynağını da dahilde işleme rejiminin bahsedilen uygulamasındaki yurt içine satış veya teslimin ihracat sayılması hali oluşturmaktadır. Uygulamada ithalinde ticaret politikası önlemi olarak dampinge karşı vergi tahsil edilmesi öngörülen eşyanın şartlı muafiyet sistemi kapsamında D3 kodlu dahilde işleme izin belgesi ile vergileri teminata bağlanmakta ve işlem görmüş ürün olarak yurt içine satışla taahhüt hesabı kapatılarak teminatı çözülmektedir. Bu durum ilk bakışta rejimin işleyişine uygun görünse de gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilen eşyanın işlem görmüş ürün olarak yurt içine satışı ticaret politikası önlemlerini etkisiz kılarak belge sahibi firmalar lehine maliyet avantajı oluşturmakta, diğer yandan da yerli üreticiler aleyhine haksız rekabete neden olmaktadır. Bu çerçevede yerli üreticilerin başvuruları üzerine Dahilde İşleme Rejimi Değerlendirme Kurulunca alınan tavsiye kararı göz önünde bulundurularak dava konusu Karar'ın 2. maddesi ile ihracat sayılan satış ve teslimlere konu mamullerin üretiminde kullanılan ithali geçici veya kati dampinge karşı vergiye veya sübvansiyon vergisine tabi eşyanın ithalatında, bu vergilerin tahsil edileceği kuralı getirilmiştir. Böylelikle ihracat sayılan satış ve teslimlere konu mamullerin üretiminde kullanılan ithali geçici veya kati dampinge karşı vergiye veya sübvansiyon vergisine tabi eşya anılan vergiler yönünden şartlı muafiyet sistemi kapsamı dışında bırakılmıştır. Anayasa Mahkemesi 16/11/2017 tarih ve E:2016/195, K:2017/158 sayılı kararında hukuki güvenlik ilkesi, kazanılmış hak ve haklı beklenti kavramlarına değinmiştir. Buna göre kazanılmış bir haktan söz edilebilmesi için bu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlarıyla fiilen elde edilmiş olması gerekmektedir. Hukuk devletinin önemli bir unsuru olarak hukuki güvenlik ilkesi ise sadece bireylerin devlet faaliyetlerine duyduğu güveni değil, aynı zamanda yürürlükteki mevzuatın süreceğine duyulan güveni de içermektedir. Bu nedenle hukuki güvenlik ilkesi yürürlükte bulunan hukuk kurallarına uygun olarak teessüs etmiş kazanılmış hakları korumanın yanında kazanılmış hakka dönüşmemiş beklentileri de belli ölçüde korumaktadır. Kazanılmış hakka dönüşmemiş beklentiler doktrinde haklı beklenti kavramı çerçevesinde ele alınmaktadır. Kanunların uzun süreli uygulanmasına güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin bu kanunların uygulanacağı yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması gerekmektedir. Ancak hukuki güvenlik ilkesi her türlü beklentinin korunmasını zorunlu kılmaz. Aksi takdirde kanun koyucunun hukuk düzeninde değişiklik yapması olanaksız hâle gelir. Zira her hukuk kuralının yürürlüğe girdiği andan itibaren bireylerde az veya çok bir beklenti yaratması ve değişmesi durumunda da beklentilerin boşa çıkması ve bireylerin az veya çok hayal kırıklığı yaşaması işin doğası gereğidir. Bu nedenle her türlü beklentinin hukuki güvenlik ilkesi kapsamında koruma görmesi düşünülemez. Korunmaya değer beklenti, belli bir yoğunluğa ulaşan diğer bir ifadeyle meşru (haklı) hâle gelen beklentilerdir. Bu durumda bir beklentinin ne zaman haklı beklenti seviyesine ulaşacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Diğer yandan Anayasa Mahkemesi 04/05/2017 tarih ve E:2015/41, K:2017/98 sayılı kararında da haklı beklenti ve haklı beklentinin şartlarını ele almıştır. Buna göre haklı beklenti bireyin kendisine güvenerek hareket ettiği lehine olan bir kanunda öngörülemez bir değişiklik yapılması ve bu öngörülemez değişikliğin herkes yönünden objektif olarak beklenebilecek bir beklentiyi sonuçsuz bırakması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gündeme gelmektedir. Ancak, bir beklentinin hukuken korunabilmesi için anılan koşulların gerçekleşmesi yeterli değildir. Bu beklentinin ihlalini gerektiren bir kamu yararının da bulunmaması gerekmektedir. Bu yönüyle anayasa yargısında kişi yararıyla kamu yararının karşı karşıya geldiği durumlarda ancak önemli bir kamu yararının bulunmadığı durumlarda haklı beklentinin korunması kabul edilebilir. Aksi takdirde kanun koyucunun kamu yararını gerçekleştirmek üzere değişen koşullara göre yeni politikalar belirlemesi imkânı önemli ölçüde zedelenebilir. Davacı D3 kodlu dahilde işleme izin belgeleri ile ithalatın anılan belgede belirtilen süre boyunca vergi muafiyeti ile gerçekleştirilme imkanı olduğundan bahisle kazanılmış haklarının korunması için dava konusu düzenlemenin yürürlüğe girmesinden önce düzenlenen belgeler yönünden muafiyet hükmü öngörülmemesi nedeniyle düzenlemenin eksik olduğunu ileri sürmektedir. Davacı adına düzenlenen bazı dahilde işleme izin belgelerinin özel şartlar bölümünde ise dampinge karşı verginin tahsil edileceğine dair kuralın yer aldığı ve davaya konu düzenlemenin yürürlüğe girmesi ile bu kuralın uygulandığı dolayısıyla ihtilafa konu durumun davacı tarafından bilinmemesinin söz konusu olmadığı açıktır. Öte yandan vergiyi doğuran olay serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tesciliyle gerçekleşeceğinden öngörülen ithalat süresi henüz tamamlanmamış dahilde işleme izin belgeleri bakımından ortada taraflar arasında sona ermiş bir hukuki durum yani bir ithalat da bulunmamaktadır. Kaldı ki davacının yerli ürünler kullanmasının veya damping uygulanmayan ülkelerden ithalat yapmasının her zaman mümkün olması karşısında davaya konu düzenleyici işlemin 2. maddesinin yayımı tarihinde yürürlüğe girmesi ve yürürlük tarihinden önce düzenlenen belgeler yönünden istisna hükmüne yer verilmemesi kazanılmış hakkın ihlali sonucunu doğurmayacaktır. Dahilde İşleme Rejimi Değerlendirme Kurulunun tavsiye kararı göz önünde bulundurularak yerli üreticilerin haksız ithalattan korunması amacıyla alınan önlemlerin etkinliğinin arttırılması amacı doğrultusunda derhal uygulanmak üzere gerek sözleşmesi akdedilen, gerekse ithalatı gerçekleşmemiş tüm ürünleri kapsayacak biçimde Dahilde İşleme Rejimi Kararında Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesi ile getirilen kuralı, dayanağı kanunlara, kanun hükmünde kararnameye ve üst hukuk normlarına herhangi bir aykırılık taşımamaktadır. ii. Dahilde İşleme Rejimi Kararında Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın yürürlük tarihi öncesi düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemi yönünden yapılan inceleme: Davaya konu düzenleyici işlemin derhal uygulanmamasının, ticaret politikası önleminin kişiler yönünden farklılaşan süreler boyunca da uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır. Bu durum ise belge sahipleri arasında eşitsizliğe yol açacak olup idarenin düzenleyici işlem ile koyduğu mevcut önlemi de etkisiz hale getirecektir. Anılan nedenle Dahilde İşleme Rejimi Kararında Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu davaya konu düzenleyici işlem hükmünden istisna tutulması yönündeki davacı başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Karar sonucu: Daire bu hukuksal nedenler ve gerekçeyle davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davaya konu işlemlerin hukuka aykırı olduğu, Bakanlar Kurulu Kararı'nın geçiş süreci öngörmeyerek kazanılmış hak ilkesini ihlal ettiği, anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin (D3 kodlu dahilde işleme izin belgeleri) söz konusu düzenlemeden istisna tutulması gerektiği belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Usul Yönünden: 2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli meseleler yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri takip eden diğer usuli meselelerde ve esas yönünden de oylamaya katılmıştır. I- Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin birlikte dava konusu edilip edilemeyeceği Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyeleri ... ve ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukuku'nun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/10/2012 tarih ve 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce davacı adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir. II- Bireysel işlemin kesin ve icrai nitelikte olup olmadığı ve düzenleyici işleme karşı davanın süresinde açılıp açılmadığı Olayda davacı adına tesis edilen bireysel işlemin kesin ve yürütülmesi gereken nitelikte olduğuna ve bu nedenle düzenleyici işlemin dava konusu edilmesinde süre aşımı bulunmadığına oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır: Dava 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/10/2012 tarih ve 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesinin ve anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce davacı adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemine ilişkindir. 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir: "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde ise şu kural yer almaktadır: "İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgili hakkında uygulama işlemi yapılmış olması, söz konusu bireysel işlemin ise birlikte dava konusu yapıldığı düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Davacı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eksik düzenleme içerdiğinden bahisle davaya konu ettiği kısmının iptali istemiyle kararın yayım tarihini izleyen günden itibaren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca altmış gün içinde dava açma yoluna gitmemiş, anılan Karar'daki eksikliğin giderilmesi istemiyle yaptığı başvurunun reddi üzerine hem anılan düzenleyici işlemin ve hem de bireysel işlemin iptali istemiyle dava açmıştır. Olayda Bakanlar Kurulunun anayasal eşitlik ilkesini gözeterek ve normlar hiyerarşisine uygun olarak takdir yetkisini kullanıp tesis ettiği düzenleyici işlemde yargı merciinin denetimi kapsamında kalan bir hukuka aykırılık alanı bulunmamaktadır. Bu durumda anılan Karar'da eksik düzenlemenin varlığından bahisle davacının idareye yaptığı başvurunun reddine dair bireysel işlem yargı merciince denetlenebilecek tek başına yürütülebilir kesin ve icrai nitelikli olmadığından davanın bu kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir. Öte yandan davacının idareye yaptığı başvurunun reddine dair bireysel işlem tek başına yürütülebilir kesin ve icrai nitelikli olmadığından düzenleyici işlem için dava açma süresini ihya etmeyecek olup 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlandığı günden itibaren altmış gün içinde dava konusu edilmeyen Bakanlar Kurulu Kararı'nın ilgili kısmının iptali isteminin de süre yönünden reddi gerekmektedir. Bu bakımdan; Bakanlar Kurulu Kararı'nın davaya konu edilen 2. maddesi ile karara dayanarak tesis edilen davacının adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından Daire kararına yönelik temyiz isteminin söz konusu düzenleyici işleme ilişkin olarak davanın süre yönünden reddi, bireysel işlem yönünden ise davanın incelenmeksizin reddi gerekmektedir. Esas Yönünden: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE, 2- Danıştay Yedinci Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 07/06/2023 tarihinde usul ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. XXX - KARŞI OY: Dava 04/12/2012 tarih ve 28487 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/10/2012 tarih ve 2012/3903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar'ın 2. maddesinin ve anılan Karar'ın yürürlüğe girdiği tarihten önce davacı adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemine ilişkindir. 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasından aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir: "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde ise şu kural yer almaktadır: "İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." Anayasa'nın 2. maddesinde ifade bulan hukuk devleti ilkesi aynı zamanda Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir. Hukuk devleti ilkesinin bir alt ilkesi ve anayasal devletin temel niteliklerinden biri olan kuvvetler ayrılığının amacı ise iktidarın tek elde toplanması sonucu yetki aşımlarının ortaya çıkmasını ve temel hakların ihlal edilmesini engellemektir. Bu nedenle, kuvvetler ayrılığı ilkesi devlet egemenliğinin üç temel erki olan yasama, yürütme ve yargının, farklı organlara verilmesini zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda Anayasa'nın Başlangıç bölümünde kuvvetler ayrımı "Devlet organları arasında üstünlük sıralaması anlamına gelmeyip, belli Devlet yetki ve görevlerinin kullanılmasından ibaret ve bununla sınırlı medeni bir işbölümü ve işbirliği" olarak tanımlanmaktadır. İdari işlemler üzerindeki yargısal denetim ise bu işlemlerin hukuka uygunluğunun saptanmasıyla sınırlı olup idari yargı organlarının idareyi belli bir yönde işlem veya eylem tesisine zorunlu kılacak biçimde yargı kararı vermeleri belirtilen temel ilkeler ile bağdaşamaz. Nitekim Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin 11/03/1980 tarihinde kabul ettiği bir tavsiye kararında takdir yetkisi, hukuken kabul edilebilir seçeneklerden birini seçebilme olanağı olarak açıklamıştır. İdarelerin belirli bir kamu hizmetinin etkili ve verimli bir biçimde yürütülmesi, kamu yararının daha somut bir biçimde ortaya konulması için birden çok seçenekten birisini tercihte takdir yetkisiyle donatıldıkları durumda idari yargı organlarının bu yetkisini hukuka uygun olarak kullandığının saptanması koşuluyla idareyi bu seçeneklerden birisini tercihe zorlayamacakları ya da belli bir yönde işlem tesisini mecbur kılacak biçimde yargı kararı veremeyecekleri izahtan varestedir. Takdir yetkisi kamu hizmetlerini yürütmekle görevli olan idareye bu görevini gereği gibi yerine getirebilmesi için belli bir hareket serbestisi sağlamaktadır. İdarelere yaptıkları düzenlemelerde takdir yetkisi tanınmakla birlikte, bu yetkinin sınırsız kullanımı da söz konusu değildir. İdareler eşitlik, kamu yararı, hizmet gerekleri, hak ve nesafet ilkelerine göre takdir yetkisini kullanmakla yükümlüdürler. Bunun dışında yargı yerlerince takdire dayalı idari işlemlerin hukuka uygunluk denetiminde, uluslararası hukuk, Anayasa, yasal düzenlemeler ve yargısal içtihatlarla geliştirilen temel ilkeler de göz önünde bulundurulacak, bu kapsamda idari işlem adil yargılanma, ölçülülük, açık hata, açık değerlendirme hatası, kamu yararı ve hizmet gereklerine uygunluk kriterleri ve benzeri temel ilkeler yönünden değerlendirilecektir. İdari yargıda bir işlemin idari davaya konu olabilmesi için kesin ve yürütülmesinin zorunlu (icrai) olması şarttır. İdarenin kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla kamu gücünün ayrıcalıklarından yararlanarak tesis ettiği ve tek yanlı irade açıklamasının ürünü olan düzenleyici işlemde takdir yetkisinin kullanımında gözetilmesi gereken anılan temel kriter ve ilkelere uygunluğun dışında eksik düzenleme halinde ortada dava konusu edilebilecek nitelikte bir işlemin mevcudiyetinden bahsedilemeyeceği açıktır. Somut olayda düzenleyici işlemin davaya konu ilgili maddesi anayasal hukuk devleti temel ilkeleri ve normlar hiyerarşisine uygun olup yayımı tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak yürürlüğe girmiş ve geriye doğru da hüküm doğurmamıştır. Bu durumda idarenin takdir yetkisinin kullanımında belirtilen ilkelere aykırılık bulunmadığından, eksik düzenlemenin varlığından bahisle davaya konu düzenleyici işlemin ve bu işleme dayanılarak tesis edilen bireysel işlemin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi imkanı bulunmamaktadır. Anılan nedenle Bakanlar Kurulu Kararı'nın davaya konu edilen 2. maddesi ile karara dayanarak tesis edilen davacının adına düzenlenen yurt içi satış ve teslim belgelerinin bu düzenlemeden istisna tutulması yönünde düzenleme yapılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından Daire kararına yönelik temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz. </body></html>