Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/6132 E. , 2023/4364 K.<ul><li style="font-family:Verdana;font-size:12;font-weight:bold"></li></ul><ul style="list-style-type: circle;font-family:Verdana;color:#104d96;font-size:12"></ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/6132 Karar No : 2023/4364 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Telekomünikasyon ve İletişim Hizmetleri Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılında alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiği ve kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2015 yılının Ocak ila Mayıs ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla Şubat ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporu ile davacının faturalarını kayıtlarına aldığı AYT İletişim Pazarlama Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalar düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını ortaya koyacak mahiyette olmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin, hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu olan Emirsel Telekomünikasyon ve Aracılık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden fatura aldığı ve bu mükellefe gerçek bir ticari faaliyete dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının 2015 ve 2016 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili yönünden incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, 11/06/2009 tarihinde diğer telekomünikasyon faaliyetleri ile iştigal etmek üzere faaliyetine başladığı, 28/08/2013 tarihli yoklamada, 300 m² işyerinde telekomünikasyon ve iletişim hizmetleri faaliyetine devam ettiği, "… Mah. … İş Merk.K-2 No:…" adresindeki işyeri için aylık 4.000,00-TL kira ödediği, 6 sigortalı çalışan bulunduğu, 30/12/2015 tarihli yoklamada, "… Mah. … Cad. No:…" adresinde işyerinin 2 katlı, 350 m² kendi mülkü olduğu, faaliyetine devam ettiği, 9 işçi çalıştığının tespit edildiği, 06/01/2016 tarihli yoklamada, 350 m² olan işyerinin kendi mülkü olduğu, faaliyetine devam ettiği, 9 işçi çalıştığının tespit edildiği, 27/02/2017 tarihinde yapılan yoklamada, 1700 m² olan işyerinin kendi mülkü olduğu, faaliyetine devam ettiği, 14 işçi çalıştığının tespit edildiği, 2016 ve 2017 yıllarında yapılan yoklamalarda da faal olduğunun görüldüğü, 2015 yılında 49.648.684,53 TL brüt satış, 477.196,03 TL ticari bilanço zararı ve 32.642.916,99 TL katma değer vergisi matrahı; 2016 yılında 741.559.,87 TL ticari bilanço karı ve 52.132.742 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, ilgili dönemlerde indirilecek katma değer vergisi fazlalığı nedeniyle ödenecek vergi çıkmadığı, 2015 yılının Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesinde aynı yıl kurumlar beyannamesinden farklı olarak 804.430,04 TL ticari bilanço karı beyan edilmesine ilişkin, "satılan hizmet maliyetinin dönem içinde hatalı hesaplanmasından kaynaklandığı ve kurumlar vergisinde yer alan tutarların doğru olduğu, iki beyan arasındaki farkın %10'luk yanılma payını aşmadığından geçici vergi beyanının düzeltilmediği" şeklinde açıklama yapıldığı, muhtasar beyannamelerine göre 2015 yılında 7 ila 20, 2016 yılında 9 ila 14 arasında değişen sayılarda çalışanı olduğu, aktifinde kayıtlı 512.297,01-TL değerinde 8 adet binek otomobil ile toplam 3.713.000,00-TL değerinde gayrimenkul bulunduğu, 2015 yılında BS bildirimi ile 48.738.654 TL satış, BA bildirimiyle 53.790.018 TL alış beyan ettiği, uyuşmazlık konusu dönemde 25.967.862 TL alış ve 7.018.132 TL satış yaptığı Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğünün 3340521494 vergi kimlik numaralı mükellefi ... Telekomünikasyon ve Aracılık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, 873.090 TL satış yaptığı Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Otomotiv İnşaat ve Reklam Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ve 19.177.362 TL alış ve 3.212.012 TL satış yaptığı Küçükyalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... İletişim Pazarlama Limited Şirketi hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yönünde düzenlenmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, ... ile olan ticari ilişkilerine yönelik olarak, "alımlarının gerçek olduğu ödemelerin banka aracılığıyla ve vadeli çeklerle yapıldığı, ...'ye arama kartı satışı ile sunucu hizmeti sağlandığı, firmanın borcunu banka havalesi yoluyla ödediği" şeklinde beyanda bulunulduğu, ...'ye verilen çeklerin … ve … tarafından tahsil edildiği, bu firma tarafından davacıya herhangi bir banka havalesi yapılmadığı, "…'nun telekomünikasyon sektöründe danışmanlık hizmeti verdiği, vekaleten bu firmanın çeklerini tahsil etmiş olabileceği, …'nun ise … isimli firmanın pazarlamacısı olduğu" şeklinde ifade verildiği tespitlerinden hareketle; mali durumu, organizasyon yapısı ve yoklamaları dikkate alındığında mükellefin genel olarak sahte belge düzenlemediği, ancak ...'ye yapılan satışların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı, bu rapor doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ...'ye düzenlenen fatura tutarları üzeriden %2 komisyon geliri hesaplanarak dönem matrahına eklenmek ve bu mükelleften alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılmak suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder. Öte yandan, katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır. Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve söz konusu saptamalar davacı tarafından ... İletişim Pazarlama Limited Şirketi'ne düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli bulunduğundan ve davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İletişim Pazarlama Limited Şirketi unvanı altında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle dava dışı Hakan Türkoğlu adına 2015 ve 2016 yılları için yapılan gelir vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davanın reddine ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 09/11/2023 tarih ve E:2023/1397, K:2023/4354 sayılı kararıyla onandığından yazılı gerekçeyle dava konusu cezalı vergiyi kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 09/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma fiilleri sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddi üzerine davalı idare temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İletişim Pazarlama Limited Şirketi unvanı altında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle dava dışı Hakan Türkoğlu adına 2015 ve 2016 yılları için yapılan gelir vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davanın reddine yönelik olan ve Dairemizce “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda onanan karara atıfla kabul edilerek temyize konu kararın bozulmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359’uncu maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359’uncu maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İletişim Pazarlama Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyoruz.</body></html>