Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2025/236 E. , 2025/3413 K.</ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2025/236 Karar No : 2025/3413 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İthalat İhracat Gıda ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına 2023 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 12 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya için gözetim uygulaması nedeniyle ihtirazi kayıtla yurt dışı gider olarak beyan edilen tutar üzerinden ödenen gümrük, ilave gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; olayda, yurt dışı giderin gözetim kıymetinin üzerinde beyan edildiği, davacının kendi iradesiyle aleyhine sonuç doğuracak şekilde eşyanın kıymetinin üzerine belli bir tutarı yurt dışı gider olarak eklemesinin ve bu tutar üzerinden vergi ödemesinin iktisadi, ticari, teknik icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve söz konusu eşyaların herhangi bir ticaret politikası önlemine tabi olmadığı dikkate alındığında, gözetim kıymetini aşacak şekilde fazladan ödenen tutarın iadesinin gerektiği sonucuna ulaşılmış olup, dava konusu işlemin anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; 10/04/2023 tarih ve 32159 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7451 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle "6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi" ibaresi "yasal faiz" olarak değiştirildiğinden, fazladan ödenen tutarın 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle iadesinin icap ettiği; öte yandan, dava konusu işlemin gözetim kıymetine isabet eden kısmına ilişkin olarak, eşyanın sorunsuz şekilde serbest dolaşıma girişinin sağlanabilmesi için yurt dışı gider beyanı ile eşyanın kıymetinin Gözetim Tebliği'nde belirlenen kıymete ulaşmasının sağlandığı, bu durumda, yurt dışı gider beyanı ile davalı idarenin eşyanın gerçek fiyatının tespiti amacıyla inceleme ve araştırma yapma, yasalarca kendisine verilen yetkiler çerçevesinde ticaret politikası önlemlerini uygulama imkanının ortadan kaldırıldığı anlaşıldığından, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 28/07/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7333 sayılı Kanun ile değişik 211. maddesi uyarınca, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin, davacının kendi beyanı ile arttırılması sonucu tahakkuk ettirilerek ödenen vergilerin geri verilmesi mümkün olmadığından dava konusu işlemin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen de dava konusu işlemin iptali ile gözetim kıymetini aşacak şekilde fazladan ödendiği belirlenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, dava konusu beyannamelerin tamamı 23/06/2023 tarihinde tescil edilmesine rağmen, ara kararı üzerine davalı idarece sunulan belgelerin incelenmesinden ihtirazi kayıt dilekçelerinin, beyannamalerin tescil tarihinden sonra (05/07/2023 ve 31/07/2023 tarihlerinde) verildiğinin görüldüğü, yükümlülerce kendi beyanları üzerine tahakkuk eden gümrük vergilerine karşı idari itiraz ve dava yoluna gidilebilmesi için beyannamelerin tescil tarihinde ihtirazi kayıt konulması zorunlu olduğundan, beyannamelerin tescil tarihinden sonra verilen ihtirazi kayıt dilekçeleri ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde yer alan idari itiraz prosedürünün işletilemeyeceği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf isteminin ise kabulü ile mahkeme kararının iptal ve iadeye ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra anılan kısımlar yönünden de davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu beyannamelerin tescil tarihinde, davalı idarenin KEP adresine ihtirazi kayıt dilekçelerinin gönderilmesinden sonra 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesine uygun olarak itiraz prosedürü işletildiğinden, davanın esasının incelenmesinin icap ettiği; öte yandan, beyanın bağlayıcılığı söz konusu olmadığından, olayda, gözetim kıymeti üzerinden fazladan ödenen vergilerin iadesinin gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Davanın taraflarından alınacak bilgi ve belgeler üzerinden, ihtirazi kayda ilişkin belgeler ile bölge müdürlüğüne verilen itiraz dilekçelerinin incelenmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesi ekinde beyannamelerin tescil tarihinde davalı idarenin KEP adresine gönderilen ihtirazi kayıt başvuruları ile söz konusu başvurulara yönelik olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınca Bölge Müdürlüğüne 05/07/2023 ve 31/07/2023 tarihlerinde yapılan itiraz başvurularına ilişkin belgelerin yer aldığı; ara kararına istinaden davalı idarece, 05/07/2023 ve 31/07/2023 tarihlerinde davacı vekili tarafından yapılan "Gümrük Kanunu 242. madde kapsamında itirazımızı içerir vekaleten" konulu başvurulara ilişkin belgelerin gönderildiği anlaşılmış olup; dava konusu beyannamelerin tescil tarihinde, davalı idarenin KEP adresine ihtirazi kayıt dilekçelerinin gönderilmesinden sonra 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesine uygun olarak itiraz prosedürünün işletildiği yolundaki iddia göz önünde bulundurularak, davanın taraflarından temin edilecek bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/10/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Bilindiği üzere, devletlerin kendi varlıklarını idame ettirebilmeleri, ürettiği malların ve sunduğu hizmetlerin devamı, birtakım kamusal faaliyetlerde bulunmasını gerektirmekte ve bu faaliyetler için duyulan finansman ihtiyacı da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden sağlanmaktadır. Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. Maddesinde; "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiyle bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek, hüküm altına alınmıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/16.maddesinde; gümrük beyanı, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulması talebinde bulunulması olarak tanımlamış, (18/6/2009 gün ve 5911 sayılı Kanunun 13.md.le değişik) 61/3.maddesinde; (...) tescil edilmiş (…) beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı, hükme bağlanmış, Gümrük Yönetmeliğinin, beyanın bağlayıcılığı başlıklı 113.maddesinde de, beyannamede imzası bulunan kişilerin cezai hükümlerin uygulanması açısından beyannamede belirtilen bilgiler ile beyannameye ekli belgelerin doğruluğu ve ilgili rejimin gerektirdiği bütün yükümlülüklere uyulmasından sorumlu olacağı,..., beyanın bağlayıcı olması nedeniyle beyannamenin başkasına devredilemeyeceği, eşyanın başkalarına satılmasının da beyan sahiplerini yükümlülüklerinden kurtarmayacağı, açıklaması yapılmıştır. Vergi sistemimizde vergi türleri açısından esas itibariyle tarhiyat/tahakkuk, kendi kanunlarında öngörülen zamanda ve yine kanunlarında belirtilen şekilde, mükelleflerce tespit edilmek suretiyle kanunen vermek zorunda oldukları yazılı beyanlarda gösterilen matrahlar üzerinden yapılmakta, bu şekilde yapılan beyan da, bir anlamda mükellefin itirafı ve taahhüt niteliğinde sayıldığından, beyannamelerde gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı da esasen; dava açılamamaktadır. Zira, beyana dayalı vergilendirmelerde mükellefe güven asıl olup, bu usulde her mükellef kendi özgür iradesiyle vergi matrahını bizzat kendisi belirler ve beyan eder. Mükelleflerce kanuni süresinde verilen beyannamelerde gösterilen matrah ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere dava açamamaları söz konusu beyanların özgür iradeyle verildiği kabulüne dayanmaktadır. Ancak, her ne kadar gerek GK’da ve gerekse VUK kapsamındaki vergi kanunlarında, belirtilen kabulün aksi bir düzenleme bulunmasa da, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi durumlarında İYUK hükümlerinin geçerli olacağı, Danıştayın öteden beri gelen; idare ile mükellefler arasında yorum, uygulama ve anlayış farklılıklarına binaen yükümlülerce tereddütlü bu konulara hasren kanuni süresinde verilen beyannamelere "ihtirazi kayıt" konulabileceği ve bu beyanlar üzerinden salınan vergilere (GK açısından önce itiraz edilmesi üzerine tesis edilen menfi işleme) karşı da dava açılabileceği, yolundaki içtihatlarıyla kabul edilmiştir. Türk Dil Kurumu'na göre ihtiraz; "çekince" olarak, çekince ise "herhangi bir konuda ilerisini düşünerek çekinmeyi gerektiren bir sebep veya durum" şeklinde tanımlanmaktadır. Buna göre "ihtirazı kayıt" imzalanarak verilen yazılı beyandaki çekincelerin ifade şekli olmaktadır. Öte yandan, Bölge İdare Mahkemeleri Karaları arsındaki aykırılığın giderilmesine konusundaki Danıştay VDDK'nun E:2023/6, K:2024/1 sayılı kararında, "ihtirazi kayıt; uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama" olduğu belirtilmiş, bir kısım akademik çevrelerce de ihtirazi kayıt; "mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota" (Kızılot) şeklinde veya "belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı" (Şener) olarak, ifade edilmiştir. Yine, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde; mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhedilen vergiye, dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılan şerh olarak değerlendirilmiştir. Tüm bu aktarımlara göre ihtirazi kayıt; yükümlülerin beyan ettikleri verginin ya tamamı ya da ihtirazi kayıt konulan kısmı için dava açma hakkının kazanılmasının ön şartı olmaktadır. Şu halde, 2577 sayılı Kanunun 27/4. maddesinde zikredilen "ihtirazı kaydın" genel anlamı ve konulması gerekçesi yanında, gerek yargısal ve gerek doktrinel anlayış birlikte değerlendirildiğinde; esasen, mükelleflerin, kendi beyanlarına karşı dava açma imkanlarının bulunmadığı ancak, tereddütlü olup idare ile anlaşmazlığa düşüldüğü zamanlarda ve kanuni beyanname verme süresi içinde olmak kaydıyla verilen beyannameler üzerine konulan ihtirazi kayıt ile dava açma (itiraz) süresi içinde, ilgililerin isterlerse (GK'nu açısından itirazın reddi üzerine) dava açma haklarının olacağı, ancak, beyanname verme (Yasal) süresi geçtikten sonra ve beyanname verme zorunluluğu yok iken, aynı zamanda iradelerini sakatlayacak şekilde idarenin fatura tutarları üzerinde beyan gerektiği konusunda yaptırım öngören bir yazısı yada yazılı uygulaması da olmadığı halde, mükelleflerin kendi özgür iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, yükümlülerce zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğu, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde çelişki oluşturacağı dolayısıyla, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesi, yukarıda açıklanan hukuki duruma uygun olmayacaktır. Hal böyle olunca, Gümrük (Malî) İdaresinin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergiler, mükellefin özgür iradesi ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradesinin sonucu verilen beyanname olduğundan, "ihtirazi kayıt" konularak verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergilere karşı süresi içinde (itiraz) dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulması "hukuk devleti" olmanın bir sonucu olarak "hukuki güvenlik ilkesinin" de bir gereğidir. Olayda, beyannamelerin tescil tarihinde ihtirazi kayıt dilekçesi veren davacının, Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde yer alan prosedüre uygun şekilde bölge müdürlüğüne itiraz başvurusu üzerine davanın açıldığı anlaşılmış olup, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmekle birlikte; iadesine karar verilecek vergilerin tespitine ilişkin olarak, ithale konu eşyanın gözetim tebliğlerinde belirtilen kıymetten fazlası tutarı eşyanın fatura bedeline ilaveten "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider" olarak beyanı üzerine, adına yapılan tahakkuka karşı yaptığı itirazın reddi üzerine iptali istemli açılan davanın, gözetim farkından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluk denetimine tabi tutularak esasının incelenmesinde hukuka aykırı bir durum bulunmamaktadır. Ancak, yükümlü tarafından, gözetim farkının üzerinde "yurt dışı gider" adı altında beyan ettiği tutarın, yükümlünün serbest iradesi ürünü olmadığının kabul edilmesinin de, yine yukarıda yapılan açıklamalar anlamında izahtan varestedir. Zira, idarenin yazılı her hangi bir yaptırım tehdidi olmaksızın, normal koşullarda yükümlünün gözetim farkı üzerindeki "yurt dışı gider" beyanı, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, bizzat kendi serbest iradesinin ürünü beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiye karşı dolaylı olarak, itiraz ve akabinde dava açılabilmesi sonucunu beraberinde getireceğinden, böylesi tahakkuk eden verginin, "beyanın bağlayıcılığı" ilkesine aykırı bir şekilde hukuki irdelemesinin yapılması, hem belirtilen hukuki ilkeye ve hem de "hakkaniyete" uygun olmayacaktır. Tüm bu açıklamalardan dolayı, davacı tarafından ithal edilen eşya için faturadaki kıymete ek, gözetim tebliğlerinde belirtilen gözetim kıymeti farkı kadar kısmın "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider"; yükümlünün özgür iradesiyle değil, idarenin gözetim tebliğine istinaden beyan edildiğinden, ihtilafın bu kısmının esası incelenerek hukuka aykırı olduğundan dolayı iptali yolundaki değerlendirmeye katılmakla birlikte, yükümlünün, gözetim kıymetini aşan beyandaki kısım için aynı değerlendirme yapılamayacağından, ihtilafın bu kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği dolayısıyla, temyize konu İstinaf vergi dairesi kararının belirtilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum. </body></html>