Karar İçeriği

<html><head><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8"></head> <body leftmargin="25" topmargin="20" font face="Verdana" size="2">DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/894 E. , 2025/1156 K.</ul> "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/894 Karar No : 2025/1156 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Giyim Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- ... Bakanlığı - ANKARA VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... 2- ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3129, K:2024/2431 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: 16/07/2021 tarih ve 31543 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:530)'nin 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrası, 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası, 9. maddesinin (5) numaralı fıkrası, 10. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile 11. maddesindeki örneklerin iptali ile söz konusu düzenlemelere istinaden yapılan amortisman hesaplaması nedeniyle haksız yere kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 5.256.635,67 TL tutar ile ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmayan 6.387.206,50 TL amortisman tutarının gider olarak kabulü gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 01/02/2021-31/01/2022 özel hesap dönemine ait beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin ilgili kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3129, K:2024/2431 sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 191. maddesinde, envantere alınan iktisadi kıymetlerin bu Kanun'un “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerleneceği; 258. maddesinde, değerlemenin, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu; 259. maddesinde, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı; 313. maddesinin birinci fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği; 320. maddesinin üçüncü fıkrasında (maddeye 7338 sayılı Kanun'la iki fıkra eklenmesinden sonra beşinci fıkra), her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, dördüncü fıkrasında (maddeye 7338 sayılı Kanun'la iki fıkra eklenmesinden sonra altıncı fıkra) ise amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin (7) numaralı bendinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler arasında sayılmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 25/05/2018 tarih ve 30431 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7144 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle eklenen geçici 31. maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir: "Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlarını (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar hariç) 30/9/2018 tarihine kadar aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler. a) Yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır. Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir. b) Taşınmazların (a) bendine göre tespit edilen değerleri ve bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur. Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı olarak bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan; i) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran, ii) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran, dikkate alınır. Bu bent uyarınca dikkate alınacak Yİ-ÜFE ibaresi; Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği 1/1/2005 tarihinden itibaren üretici fiyatları endeksi (ÜFE) değerlerini, 1/1/2014 tarihinden itibaren yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) değerlerini ifade eder. c) Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade eder. Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir. Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz. Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine, 09/06/2021 tarihinde yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle altıncı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir: "Birinci fıkrada sayılan mükellefler bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) 31/12/2021 tarihine kadar yukarıda yer alan kapsam, şart ve hükümlere uymak koşuluyla yeniden değerleyebilirler. Şu kadar ki; a) Birinci fıkranın (b) bendinin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen durumlarda yeniden değerleme oranının belirlenmesine ilişkin hesaplamada; maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri yerine, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri, b) Bu madde kapsamında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için bu fıkra uyarınca yapılacak değerlemede ise, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran, dikkate alınır. Bu fıkra kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerlidir." Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine 7326 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle eklenen fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:530) 16/07/2021 tarih ve 31543 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Anılan Tebliğ'in, "Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek iktisadi kıymetler" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan iktisadi kıymetler bakımından söz konusu fıkra uygulamasından yararlanılabilir." kuralına; "Yeniden değerlemeye esas değer" başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve mezkûr Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır." kuralına; "Yeniden değerleme yapılabilecek süre" başlıklı 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir." kuralına; "Yeniden değerleme oranı" başlıklı 9. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, "Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Ancak bu maddenin sekiz ve dokuzuncu fıkrası hükümleri saklıdır." kuralına; "Yeniden değerleme uygulaması" başlıklı 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Kapsama giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin yeniden değerlemeden önceki ve yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonraki tutarları dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir. Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetlerin bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır." kuralına yer verilmiştir. Tebliğ'in "Değer Artışının Vergilendirilmesi" başlıklı 11. maddesinde yer alan birinci örnekte, tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan ve daha önce 2018 yılında 213 sayılı Kanun'un geçici 31. maddesi uygulamasından yararlanmayan (A) A.Ş.’nin 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 50.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.250.000 TL olan ve 1991 yılından itibaren aktifinde yer alan binanın 2021 yılının Temmuz ayında bu Tebliğ kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar gösterilmiştir. Yapılan yeniden değerleme sonrasında 94.933.312,50 TL değer artışıyla binanın maliyet bedeli 290.337.500 TL’ye yükseldiğinden, 2021 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık toplam amortisman tutarının (290.337.500x %2 =) 5.806.750 TL olarak bulunduğu, anılan mükellefin, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu binayı yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabileceği belirtilmiş ve 2021 yılının ikinci geçici vergi döneminde, söz konusu bina için aktifte kayıtlı yeniden değerleme öncesi değer üzerinden [(50.000.000 x %2)/4 = 250.000] amortisman ayıran mükellef tarafından (213 sayılı Kanun'un geçici 31. maddesinin yedinci fıkrası gereğince, yeniden değerlemede, 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınabileceğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlemeye tabi tutulmuş, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin amortisman tutarı yeniden değerleme öncesindeki değer üzerinden hesaplanmıştır.) 2021 yılının üçüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek tutar [(5.806.750 x ¾) - 1.451.687,50 (birinci geçici vergi dönemi) - 250.000 (ikinci geçici vergi dönemi) =] 2.653.375 TL; 2021 yılının dördüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek ilave tutar ise (5.806.750 - 1.451.687,50 - 250.000 - 2.653.375 =) 1.451.687,50 TL olarak hesaplanmış ve böylece 2021 yılının üçüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarının 4.355.062,50 TL ve dördüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarının ise 5.806.750 TL olarak gerçekleşeceği açıklanmış ve uygulamaya yönelik iki ayrı örnek daha verilmiştir. Uyuşmazlıkta, dava konusu düzenlemelerin Hazine ve Maliye Bakanlığına Kanun'la verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi ve 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ilişkin olarak Tebliğ ile ayrılması öngörülen amortisman miktarının hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin A, B, C fıkraları kapsamında 2004 yılı sonu itibarıyla uygulanan enflasyon muhasebesi düzeltmelerinden sonra 25/05/2018 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 7144 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 31. maddeyle, mükelleflere aktiflerinde yer alan taşınmazları, Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (Yİ-ÜFE) artış oranıyla yeniden değerleme imkânı tanınmıştır. 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle geçici 31. maddeye eklenen yedinci fıkra hükmüyle bu kez, mükelleflere, 31/12/2021 tarihine kadar, aktiflerinde mevcut olan taşınmazlar ile birlikte amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlere de yeniden değerleme olanağı sağlanmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre, yeniden değerlemenin, iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların 213 sayılı Kanun'da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine 7326 sayılı Kanun ile eklenen fıkranın yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri esas alınmak suretiyle hesaplanan değer artış tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin maddedeki koşullarda beyan edilip ödenmesi durumunda 31/12/2021 tarihine kadar yapılabileceği, iktisadi kıymetlerden amortismana tabi olanlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak tutarın, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirleneceği, yeniden değerleme işlemi uyarınca iktisadi kıymetlerin maddedeki esaslara göre belirlenen değerlerinin ve bunlara ait amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması sonucunda yeniden değerleme sonrası değerleri saptanarak, iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farkın değer artışı olarak nitelendirileceği anlaşılmaktadır. 7326 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihinden önce ayrılmış amortismanlar, yasal defterlerde 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlı değeri üzerinden yeniden değerlemeyle artırıldığından, gerek önceki yıllara ilişkin amortismanlar gerek 2021 yılının Ocak-Mart geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlenmiş olmaktadır. 2021 yılının Ocak-Mart geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı, yeniden değerleme sonrası amortisman tutarı olarak birikmiş amortisman toplamına dahil olduğundan, yeniden değerleme sonrası amortisman hesabında bu tutarın dikkate alınması gerekmektedir. 7326 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihinden sonra ayrılan 2021 yılının Nisan-Haziran geçici vergi dönemi amortismanı ise hem yeniden değerleme öncesi tutardan ayrılmış, hem de yeniden değerlemeye tabi tutulmamış olduğundan kayıtlarda yer alan ayrılmış amortisman giderinin dikkate alınacağı tabiidir. 2021 yılının Temmuz-Eylül geçici vergi döneminde ayrılacak amortisman tutarı, iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası değeri üzerinden hesaplanmalı, bu şekilde iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası bulunan değeri üzerinden faydalı ömür süresine göre bulunacak yıllık amortisman tutarının ¾’ünden; Ocak-Mart geçici vergi dönemi için ayrılmış olan amortismanın yeniden değerlenmiş tutarı (iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası değeri üzerinden faydalı ömür süresine göre bulunacak yıllık amortisman tutarının ¼’ü) ve Nisan-Haziran geçici vergi dönemi için ayrılmış ve kayıtlarda yer alan değerlenmemiş amortisman gideri düşülerek, Temmuz-Eylül geçici vergi dönemi amortisman gideri olarak dikkate alınacak tutar tespit edilmelidir. Bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, yeniden değerlemeden sonraki amortisman uygulamasının yöntemini açıklayan Tebliğ örneğindeki hesaplamaların Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine aykırı bir yönü bulunmamakta olup anılan madde hükümlerine göre yapılacak yeniden değerleme işleminin, gider niteliğinde olan amortisman tutarının Ocak-Mart geçici vergi dönemi yönünden gider olarak artışına olanak sağlamayacağı, kurum kazancının tespitinde, Ocak-Mart geçici vergi döneminde ayrılan ve sonrasında, yasal defterlerde 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlı değer üzerinden 2021/Mayıs Yİ-ÜFE endeksine göre değerlenen "önceki değerin üzerinden hesaplanan amortisman tutarı"nın gider olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. İdari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlıdır. Bu itibarla, düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ'in ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, mükellefler bakımından amortisman müessesesi ihtiyari bir uygulama mahiyetinde olup yasal olarak tanınan bu imkânın mükellefler tarafından istenirse kullanılmasının mümkün olduğu anlaşıldığından dava konusu düzenleyici işlemlerde ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin ilgili kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:530)'nde yer alan, yeniden değerlemenin, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve anılan Kanun'un geçici 31. maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılması gerektiği yolundaki düzenlemeler uyarınca, 01/01/2021-08/06/2021 tarihleri arasındaki amortisman tutarlarının yeniden değerlemeye tabi tutulup gider olarak yazılmaması gerekmektedir. Bu durum ise, 2021 yılı hesap döneminde indirilebilecek amortisman tutarının Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine aykırı şekilde azaltılması ve anılan maddede mükelleflere tanınan hakkın Tebliğ ile kısıtlanması sonucunu doğurduğundan verginin kanuniliği ilkesine ve hukuki güvenlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Tebliğ'de yeniden değerleme sonrasında amortisman hesaplamasının yeni değer üzerinden yapılacağı belirtilmekle birlikte, Tebliğ'deki örneklerde, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ilişkin olarak yeniden değerlenmiş tutar üzerinden amortisman ayrılmış gibi hesaplama yapılmış, sonraki dönemlerde ayrılacak amortismanlarda da bu tutar dikkate alınmıştır. Bu hesaplama yöntemi, 2021 yılının birinci geçici vergi döneminde fiilen ayrılan amortisman tutarı ile yeniden değerlenmiş tutardan birinci geçici vergi dönemine isabet eden amortisman tutarı arasındaki farkın 2021 yılında giderleştirilememesi sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle, iktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş maliyet bedeli üzerinden hesaplanacak yıllık amortisman tutarının tamamı gider olarak kayıtlara alınamayacak olup 2021 yılının birinci geçici vergi döneminde kayıtlara alınan amortisman tutarına isabet eden yeniden değerleme artışı kadar bir tutar gider yazılamamış olacaktır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenlemeler, 213 sayılı Kanun'un geçici 31. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında bulunmadığından, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:530)'nde yer alan düzenlemelerin, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesi hükümlerinin yanı sıra 2018 yılındaki yeniden değerlemeye ilişkin ilk uygulamanın usul ve esaslarının belirlendiği Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:500)'nde yer alan düzenlemelerle paralellik arz ettiği, Tebliğ'de, 213 sayılı Kanun'un geçici 31. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükelleflerin bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam edecekleri yolundaki kural uyarınca, anılan maddenin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan amortisman tutarının (hesap dönemi takvim yılı olanlarda birinci geçici vergi dönem sonu itibarıyla kayıtlarda yer alan amortisman tutarının) yeniden değerlemeye tabi tutulduğu, hesaplanan farkın kayıtlara intikal ettirilmesi ancak bu fark için ayrıca bir gider kaydı yapılmamasının öngörüldüğü ve birikmiş amortisman tutarının sonraki dönemlerde yeniden değerlenmiş tutarıyla dikkate alındığı, vergi matrahı hangi tarih itibarıyla tespit edilecekse değerleme işlemlerinin de o tarih itibarıyla yapılması gerektiği, birikmiş amortismanlar tutarının, değerleme günleri (her bir geçici vergi dönem sonu ve hesap dönemi sonu) itibarıyla ayrılan amortismanlar toplamını gösterdiği, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihi itibarıyla, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler açısından, birinci geçici vergi dönemine ait vergi matrahının tespitine yönelik işlemlerin tamamlandığı, amortisman giderlerinin tahakkuk ettiği ve ilgili geçici vergi dönemi sonuç hesaplarına yansıtıldığı, dolayısıyla amortisman hesaplama işlemlerinin de yapıldığı, davacının iddia ettiği gibi 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ait amortismanın yeniden değerlenmesi sonucu bulunan tutarın gider yazılması hâlinde, vergilendirmenin temel ilkeleri olan tahakkuk ilkesi ile dönemsellik ilkesine aykırı olarak kapanmış bir döneme ait amortismanın daha yüksek bir meblağ üzerinden gider hesaplarına aktarılmış olacağı, ayrıca, anılan yeniden değerlenmiş tutarın gider hesaplarına aktarılmış olması hâlinde, mevcut düzenleme kapsamında, bir yandan üzerinden %2 oranında vergi alınması gereken değer artış tutarının hesaplanmasında matrah azaltıcı etkisinin olacağı, bir yandan da anılan tutarın gider yazılmış olacağı, yeniden değerleme sonrası net bilanço aktif değerinin hesaplanmasında kullanılan birikmiş amortismanın yeniden değerlenmiş tutarının içinde, 2021 yılının birinci geçici vergi döneminde ayrılan amortisman tutarının yeniden değerlenmesi sonucu bulunan tutarının da olduğu, bu durumun yeniden değerleme sonucunda tespit edilen birikmiş amortisman tutarını artırdığı, böylece iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası net aktif değerini düşürdüğü ve üzerinden vergi hesaplanacak değer artışının azalmasına yol açtığı, bunun da mükellefler lehine olduğu, birikmiş amortisman olarak kayıtlarda yer alan tutarların yeniden değerlemeye tabi tutulmasından kaynaklanan farkın ayrıca gider yazılabilmesine kanunen imkân bulunmadığı, açıklanan nedenlerle, gerek Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesinin gerek dava konusu Tebliğ düzenlemelerinin belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu, verginin kanuniliği ilkesine uygun olduğu, öte yandan, yeniden değerleme zorunlu bir uygulama olmayıp mükelleflerin isteğine bağlı olmakla birlikte, bu imkândan yararlanmak isteyen mükelleflerin ilgili mevzuat düzenlemelerine uymalarının zorunlu olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. Defterdarlık tarafından ise, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesine göre, yeniden değerlemede, iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin dikkate alınması gerektiğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarının da dahil olduğu 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlarda yer alan birikmiş amortisman tutarının değerlemeye tabi tutulması gerektiği, yeniden değerlemenin, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ait amortismanın yeniden değerlenmesi sonucu bulunan fark tutarın gider yazılmasına imkân sağlamayacağı, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesinin ikinci fıkrasına rağmen, Tebliğ'in 11. maddesindeki birinci örnekte, değerleme Temmuz ayında yapılmasına karşılık, ikinci dönemin amortismanın da üçüncü dönemde ikmal edecek şekilde hesaplandığı, bu durumun mükellef lehine olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE, 2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3129, K:2024/2431 sayılı kararının ONANMASINA, 3- Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 24/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi. </body></html>